PPP項目稅收風險

發布日期：2015-12-11來源：網絡來源編輯：靳明偉

[摘要]

　　 PPP項目概念

　　 PPP是英文"Public-Private Partnership"的簡寫，中文直譯為“公私合伙制”。

　　 從各國和國際組織對PPP的理解來看，PPP有廣義和狹義之分。廣義的PPP泛指公共部門與私人部門為提供公共產品或服務而建立的各種合作關系，而狹義的PPP可以理解為一系列項目融資模式的總稱，包含BOT、TOT、DBFO等多種模式。

　　 　　PPP的分類

　　 根據公共部門與私人部門之間的合作關系，可以將PPP分為橫向合作關系和縱向合作關系兩類。

　　 橫向合作關系(PPP)是指國營部門與私營公司共同出資，成立合作項目公司，以項目公司為主體，分包有關合同。國營部門和私營部門利益共享，風險共擔。(一般為國營部門指定國資投資公司與私營公司共同持股項目公司)

　　 縱向合作關系(BT，BOT，TOT等)是指國營部門與私營公司簽訂特許權協議，將項目的權利授予私營公司，以純私營項目公司為主體，分包有關合同。項目的利益由私營公司享有，風險由私營公司承擔。

　　 PPP的分類原則

　　 在基礎設施項目中選擇PPP模式應遵循的主要原則是發揮政府和企業的各自優勢，私營機構做不了的或不愿做的由政府做，其余由私營機構做，但政府要監管(主要是價格/質量/服務)，要合理分擔項目風險和收益，而且，這種監管是以統一的法規和政策(如公司法、環保法、勞工法等)來進行的，并不因融資模式不同而有原則性區別。

　　 PPP項目融資過程

　　 準備階段

　　 一般包括項目選擇與招標投標，這些工作一般由東道國政府組織實施。

　　 合作組織階段

　　 PPP項目涉及的參與方很多，合同文件也相當多。按照合同的簽約方，合同文件可分為四類：政府與項目公司之間簽訂的特許權協議，項目公司和承包商/運營商等之間的履約合同，項目公司和放貸方之間的貸款合同，項目公司股東之間的協議。

　　 由于PPP項目是一項復雜的系統性經濟活動，時間跨度長，涉及的經濟業務較多，因此在稅收層面對PPP項目沒有整體的相關規定，在實際項目執行過程中，應對每一項單獨的經濟活動來確認納稅義務、納稅時間、計稅依據等相關稅收要素。

　　 在判定一項業務經濟實質的過程中，取得的最重要的一項依據就是經濟活動雙方或多方簽署的合同協議，因此在簽訂合同協議時應充分考量未來實施過程中涉及稅收問題的條款描述，避免在項目實施階段由于合同簽署的原因，造成實際經營項目與實際征收的稅種、稅目、計稅依據的差異。

　　 融資階段

　　 項目融資渠道可分為內部融資與外部融資。由于借貸資金要付息，用借貸資金和股本資金籌資對股東收益的影響是不同的。

　　 實施階段

　　 項目實施階段一般分為建造、運營和移交等步驟。

　　 項目建造階段的主要任務是將項目所融資金投入使用，根據項目公司與承包商所簽合同，成本超支和工期延誤風險由承包商獨自承擔或由項目公司與承包商共同分擔。

　　 項目建成后一般由運營商運營和維護，投入使用后所產生的項目收益，即現金流入，將用來支付運營成本、還本付息、稅收和盈利分紅。

　　 特許經營期到期后，項目將按特許經營協議中規定的要求(如設施頻率和培訓要求等)移交(通常是免費)給政府(一般為國資投資公司)。

　　 部分涉稅風險提示

　　 1、納稅主體的確認：在PPP項目中會涉及多個納稅主體，包括項目發起人，東道國政府，項目公司，承包商，運營商，承購商，供應商，放貸方，擔保方，保險商及其他方。在項目中的各納稅主體，在特許經營項目的不同階段，可能會涉及我國開征的所有稅種，需要針對具體業務確定納稅主體及相應納稅義務，涉及境外交易還需要確定扣繳義務。

　　 2、項目啟動階段政府投入資產，在很多BOT項目中，政府雖然不出資入股參與企業經營，但是會提供一些為企業生產相關的基礎設施，如劃撥土地、修建公路等，由于項目公司在經營期結束后會無償移交給政府，因此在項目初始階段，政府對企業的相關支持也是不需要支付對價的。

　　 這其中就涉及項目接收土地是否計入企業資產?如果計入資產計稅依據如何確認?企業因為本次土地劃撥是否產生收益?產生的收益是否計入應稅所得?土地產權是否過戶?如果過戶是否需繳納相關稅收?

　　 3、關聯交易，在PPP項目實施過程中會存在大量的關聯交易，如項目公司與股東或其控股公司之間的借款合同、設計合同、建造合同、購銷合同、運營合同等。

　　 關聯交易應當符合獨立交易原則，如果不符合獨立交易原則且造成國家稅款整體減少的，稅務機關有權對關聯交易進行調整。“國家稅款整體減少”描述中涉及多個納稅主體，不僅僅針對項目公司而言，這點需要注意。

　　 4、非居民稅收，在PPP項目實施過程中各個環節都有可能涉及到與非居民企業之間的交易，境外非居民企業要在中國內繳納預提所得稅等相關稅收。

　　 5、經營過程中的政府補助，有一些BOT項目在簽訂特許協議時會約定政府為公共產品的采購方，并對采購數量有相關的約定，如果達不到約定數量，政府應以財政補助的方式對項目公司進行收入補償。這部分政府補助是否需要確認為銷售收入?如果確定為不征稅收入是否符合稅收相關規定?

　　 6、項目移交過程中產權轉移，一般BOT項目在特許經營期結束后都會無償移交給政府，而政府會委派當地國資投資公司負責接收，固定資產移交過程涉及產權過戶的是否需要繳納相關稅收?有形動產移交是否需要開具發票及繳納流轉環節稅?如果是無償移交，接收方的計稅基礎如何確定?項目公司的清算所得如何確定?項目發起人的初始投資(項目公司的注冊資本)是否確認為投資損失?

　　 7、股息、紅利的支付，在項目公司運營階段會產生經營所得，項目公司通過對股息、紅利的分配實現項目發起人的收益，如果最終運營項目通過無償的方式進行移交，那么分配的股息、紅利是否包含了投資成本、經營性股息、轉讓所得?如果包含了以上三部分內容，發起人為境內居民企業的是否可以全部適用免稅政策?發起人為境外非居民企業的是否可以對投資成本對應的部分不繳納預提所得稅?

　　 8、稅收優惠的享受，我國對污水處理，公共垃圾處理，港口碼頭，機場，鐵路，公路，城市公共交通，電力，水利等項目，可以享受企業所得稅三免三減半的稅收優惠。在項目運營階段應準確理解相關稅收政策的規定，不允許以非合理目的，通過關聯交易與收入或成本確認方式的情形，享受稅收優惠。如為了享受企業所得稅三免三減半提前確認收入的情形。

　　 以上所描述的情形為每個PPP項目中都會涉及到的涉稅問題，而每個具體項目會涉及很多項經濟活動，具體的經濟活動都會涉及相應的稅收政策，需要精確的把握，以免增加預算外的項目成本。

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