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國家稅務總局于2016年3月31日就不動產轉讓、進項抵扣和經營租賃,跨縣(市、區)建筑服務和房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目等事項陸續發布五個相關的征收管理暫行辦法,這些文件依次為:
《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第14號,以下簡稱"14號公告")
《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》(國家稅務總局公告 2016年第15號,以下簡稱"15號公告")
《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告 2016年第16號,以下簡稱"16號公告")
《納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告 2016年第17號,以下簡稱"17號公告")
《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告 2016年第18號,以下簡稱"18號公告")
上述文件均自2016年5月1日起施行.這些文件對《 關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號,以下簡稱"36號文")中有關房地產業和建筑業的部分增值稅政策進行了歸納總結,并在此基礎上對相關的征收管理事宜作出了明確.文件要點具體如下:
14號公告 – 轉讓不動產
差額計算銷售額(或預繳基數)的憑證要求 – 納稅人符合差額計算銷售額(或預繳基數)條件時,從全部價款和價外費用中扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價的,需要取得合法有效憑證,否則不得扣除.這里的合法有效憑證是指:
稅務部門監制的發票
法院判決書、裁定書、調解書,以及仲裁裁決書、公證債權文書
國家稅務總局規定的其他憑證
稅款計算 – 納稅人按5%的預征率或征收率預繳稅款的,按以下公式計算應預繳稅款:
以全額方式計算預繳基數的:
應預繳稅款 = 全部價款和價外費用 / (1+5%)*5%
以差額方式計算預繳基數的:
應預繳稅款 = (全部價款和價外費用 – 不動產購置原價或者取得不動產時的作價) / (1+5%)*5%
在不動產所在地預繳的增值稅稅款,可以在當期增值稅應納稅額中抵減,抵減不完的,結轉下期繼續抵減.
發票管理– 小規模納稅人轉讓其取得的不動產,不能自行開具增值稅發票的,可向不動產所在地主管地稅機關申請代開;納稅人向其他個人轉讓其取得的不動產,不得開具或申請代開增值稅專用發票.
征管罰則 – 轉讓不動產時,如果自應當預繳之月起,超過6個月沒有向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款的,機構所在地主管國稅機關可以按照征管法及相關規定進行處理.
15號公告 – 不動產進項抵扣
適用范圍 – 36號文規定的分2年抵扣政策適用于2016年5月1日后取得,并在會計制度上按固定資產核算的不動產;以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程.但下列三種情形(無論取得或發生時間)不包括在內:
房地產開發企業自行開發的房地產項目;
融資租入的不動產;
在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物
進項稅額范圍– 對于經建造(含改建等情形)取得不動產的情形,15號公告明確2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務,用于下列項目的,其進項稅額可以適用于分2年抵扣政策:
用于新建不動產;
用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%
上述購進貨物,是指構成不動產實體的材料和設備,包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施.
而且,適用于分2年抵扣政策的進項稅額,應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證.
抵扣時點– 一般情況下,適用分2年抵扣政策的進項稅額,60%的部分于取得扣稅憑證當期可進行抵扣,剩余的40%部分計入待抵扣進項稅額,于取得扣稅憑證的當月起第13個月獲得抵扣.
15號公告同時規定了以下特殊情形的抵扣時間處理:
購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務,轉用于不動產在建工程的,其已抵扣進項稅額的40%部分,應于轉用的當期從進項稅額中扣減,并于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣.
在2年不動產進項稅額抵扣期間,如果發生銷售該不動產或不動產在建工程的,或發生注銷稅務登記的,尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額,允許于銷售當期或注銷清算當期從銷項稅額中抵扣.
進項轉出 – 已抵扣進項稅額的不動產,發生非正常損失,或者改變用途以致相關進項稅不得抵扣的(例如改為專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費),需按下列公式計算不得進行抵扣的進項稅額,并進行相關處理:
不得抵扣的進項稅額=(已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額)×不動產凈值率
不動產凈值率 = (不動產凈值 / 不動產原值)*100%
不得抵扣的進項稅額不大于該不動產已抵扣進項稅額的,應于改變用途當期,將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減(即進項稅額轉出);大于該不動產已抵扣進項稅額的,除作進項稅額轉出以外,還須相應扣減該不動產的待抵扣進項稅額.
不動產在建工程發生非正常損失的,所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務已抵扣的進項稅額應于當期全部轉出,其待抵扣進項稅額不得抵扣.
會計核算和臺賬管理 –
不動產待抵扣進項稅額(即40%的部分)記入"應交稅金—待抵扣進項稅額"科目核算,在可抵扣當期轉入"應交稅金—應交增值稅(進項稅額)"科目;且對于不同的不動產和不動產在建工程,納稅人應分別核算其待抵扣進項稅額.
納稅人應建立不動產和不動產在建工程臺賬,分別記錄并歸集不動產和不動產在建工程的成本、費用、扣稅憑證及進項稅額抵扣情況,留存備查.對用于不得抵扣進項稅項目(例如簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等)的不動產和不動產在建工程,也應在建立的臺賬中記錄.
征管罰則 – 對于納稅人未按照有關規定抵扣不動產和不動產在建工程進項稅額的,主管國稅機關可以按照征管法及相關規定進行處理.
16號公告 – 經營租賃不動產
適用范圍 – 16號公告明確,該公告中的相關規定不適用于納稅人提供道路通行服務的情形.
納稅地點 – 一般情形下,納稅人出租的不動產所在地與機構所在地不在同一縣(市、區)的,納稅人應向不動產所在地國稅機關預繳稅款,向機構所在地主管國稅機關申報納稅.然而,對于不動產所在地與機構所在地雖不在同一縣(市、區),但在同一直轄市或計劃單列市的,由該直轄市或計劃單列市國家稅務局決定是否在不動產所在地預繳稅款.
稅款計算 – 需要進行稅款預繳的,納稅人應按以下公式計算預繳稅款:
適用一般計稅方法的:應預繳稅款=含稅銷售額 / (1+11%)* 3%
適用簡易計稅方法的:應預繳稅款=含稅銷售額 / (1+5%)* 5% 或 1.5%
在不動產所在地預繳的增值稅稅款,可以在當期增值稅應納稅額中抵減,抵減不完的,結轉下期繼續抵減.
納稅時點 – 納稅人需要根據16號公告預繳稅款的,應在取得租金的次月納稅申報期或不動產所在地主管國稅機關核定的納稅期限預繳稅款.
發票管理 - 小規模納稅人中的單位和個體工商戶出租不動產,不能自行開具增值稅發票的,以及其他個人出租不動產,可向不動產所在地主管國稅機關申請代開增值稅發票.納稅人向其他個人出租不動產,不得開具或申請代開增值稅專用發票.
征管罰則 – 出租不動產時,如果自應當預繳之月起,超過6個月沒有向不動產所在地主管國稅機關預繳稅款的,機構所在地主管國稅機關可以按照征管法及相關規定進行處理.
17號公告 – 跨縣(市、區)提供建筑服務
納稅地點 – 一般情形下,納稅人在其機構所在地以外的縣(市、區)提供建筑服務的,應根據17號公告的規定向建筑服務發生地國稅機關預繳稅款,向機構所在地主管國稅機關申報納稅.然而,對于建筑服務發生地與機構所在地雖不在同一縣(市、區),但在同一直轄市或計劃單列市的,由該直轄市或計劃單列市國家稅務局決定是否適用17號公告的有關辦法.
差額計算銷售額(或預繳基數)的憑證要求 - 納稅人符合差額計算銷售額(或預繳基數)條件時,從全部價款和價外費用中扣除支付的分包款的,需要取得合法有效憑證,否則不得扣除.這里的合法有效憑證是指:
從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業營業稅發票.上述建筑業營業稅發票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證.
從分包方取得的2016年5月1日后開具的,備注欄注明建筑服務發生地所在縣(市、區)、項目名稱的增值稅發票.
國家稅務總局規定的其他憑證.
稅款計算 – 根據17號公告規定,跨縣(市、區)提供建筑服務預繳稅款的計算公式如下:
適用一般計稅方法的: 應預繳稅款= (全部價款和價外費用 - 支付的分包款)/ (1+11%)* 2%
適用簡易計稅方法的: 應預繳稅款= (全部價款和價外費用 - 支付的分包款)/ (1+3%)* 3%
全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數的,可結轉下次預繳稅款時繼續扣除.
納稅人應按照工程項目分別計算應預繳稅款,分別預繳.
在建筑服務發生地預繳的增值稅稅款,可以在當期增值稅應納稅額中抵減,抵減不完的,結轉下期繼續抵減.
預繳臺賬和資料管理 – 納稅人在預繳稅款時,除需填報《增值稅預繳稅款表》以外,還需提交與發包方簽訂的建筑合同原件及復印件、與分包方簽訂的分包合同原件及復印件和從分包方取得的發票原件及復印件.
納稅人還應自行建立預繳稅款臺賬,區分不同縣(市、區)和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容,留存備查.
征管罰則 – 納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務時,如果自應當預繳之月起,超過6個月沒有向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款的,機構所在地主管國稅機關可以按照征管法及相關規定進行處理.
18號公告 – 房產開發企業銷售自行開發房產項目
適用范圍 – 18號公告適用于房地產開發企業銷售自行開發房地產項目的增值稅處理.其中"自行開發",是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設;以接盤等形式購入未完工的房地產項目繼續開發后,以自己的名義立項銷售的,也屬于18號公告的適用范圍.
差額計算銷售額 – 房地產開發企業一般納稅人適用一般計稅方法計稅時,可以從全部價款和價外費用中扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款,以計算銷售額.計算公式如下:
銷售額 = (全部價款和價外費用 – 當期允許扣除的土地價款)/ (1+11%)
當期允許扣除的土地價款 = (當期銷售房地產項目建筑面積 / 房地產項目可供銷售建筑面積)* 支付的土地價款
上述公式中:
當期銷售房地產項目建筑面積,是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積.
房地產項目可供銷售建筑面積,是指房地產項目可以出售的總建筑面積,不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積.
支付的土地價款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款,且應當取得省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據.一般納稅人應就土地價款扣除情況建立臺賬,扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款.
房地產老項目 – 對于可選擇適用簡易計稅方法的房地產老項目,18號公告在36號文的基礎上對其定義進行了調整,使其接近于建筑業的建筑工程老項目范圍.調整后的房地產老項目是指:
《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目 ;
《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目.
稅款計算 – 36號文規定,房地產開發商采取預收款方式銷售自行開發房地產項目的,應按3%的預征率預繳增值稅.18號公告明確其計算公式如下:
應預繳稅款 = 預收款 /(1 + 適用稅率11%或征收率5%)* 3%
預繳的增值稅稅款,可以在當期增值稅應納稅額中抵減,抵減不完的,結轉下期繼續抵減.
納稅時點 – 納稅人需要預繳稅款的,應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限預繳稅款.
進項稅劃分 – 一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,兼有可以抵扣進項稅房地產項目(即一般計稅方法計稅房地產項目)和不得抵扣進項稅房地產項目(如簡易計稅方法計稅或免征增值稅的房地產項目),但無法劃分不得抵扣的進項稅額的,應以《建筑工程施工許可證》注明的"建設規模"為依據,按下列公式進行劃分:
不得抵扣的進項稅額 = 當期無法劃分的全部進項稅額 * (簡易計稅、免稅房地產項目建設規模 / 房地產項目總建設規模)
發票管理 –
一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,自行開具增值稅發票.
一般納稅人和小規模納稅人銷售自行開發的房地產項目,其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款,未開具營業稅發票的,可以開具增值稅普通發票,但不得開具或申請代開增值稅專用發票.
納稅人向其他個人銷售自行開發的房地產項目,不得開具或代開增值稅專用發票.
小規模納稅人銷售自行開發的房地產項目,自行開具增值稅普通發票.購買方需要增值稅專用發票的,小規模納稅人向主管國稅機關申請代開.
征管罰則 – 房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目,未按規定預繳或繳納稅款的,由主管國稅機關按照征管法及相關規定進行處理.
觀察和分析
不動產取得時點的規定有待進一步明確:雖然此次發布的相關公告明確取得不動產的方式包括直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等,但對不動產取得時點的判斷沒有作出具體規定.而取得時點的判斷對于區分新老不動產具有十分關鍵的意義,將直接影響到納稅人是否有權就某項不動產選擇適用過渡性規則.
以直接購買不動產為例,房產的購買、產證辦理和過戶手續等往往耗時較長,其間會涉及一系列的關鍵時間節點.假設納稅人于2015年11月1日簽署銷售合同并支付了全部價款,2016年3月1日取得不動產鑰匙并實際使用,2016年7月20日取得相關房地產產權證.在上述情況下,取得時點是銷售合同簽署日期、實際使用日期、還是產權證注明的登記日期?14號公告并未就此提供清晰的答案.究竟以哪一個時間節點作為"取得"的判斷標準,會決定該項不動產的出售能否適用過渡期政策,從而對納稅人的稅負產生影響.
與之類似,16號公告中也并未對取得時間加以明確,這可能對租賃中較為普遍的轉租安排的稅務處理帶來困惑.在轉租安排中,不同的納稅人可以通過多層轉租各自取得不動產使用權.作為轉租交易中的各個出租方,其"取得"不動產的時點是以原始業主取得不動產的日期作為判定標準,還是以其簽署租賃合同的日期或實際取得不動產使用權的日期,16號公告未予說明.
例如,A企業在2016年3月10日購買并取得不動產,5月20日出租給B企業;B企業 于5月21日將不動產轉租給其他客戶.基于A企業在4月30日前取得該項不動產,因此A企業既可選擇簡易計稅方法,也可選擇一般計稅方法.但對于B企業而言,不同的"取得"標準判定可能會給其帶來稅負影響,具體分析如下:
如果仍追溯到A企業取得不動產的時間判定B企業"取得"不動產的時間,則B企業同樣擁有增值稅處理選擇權,此時B企業可以考慮根據A企業的計稅方式來進行對應處理.即如果A企業和B企業同時選擇簡易計稅方法或一般計稅方法,增值稅稅負有望在上下游之間實現順利轉移.但如果存在多層轉租的情況,那么可能會給不動產取得時間的判定帶來實務操作的難度.
如果以B企業的合同簽署日期5月20日認定B企業"取得"不動產的時間,則B企業只能適用一般計稅方法.當A企業選擇簡易計稅方法時,由于上下游兩種計稅方法之間存在增值稅稅率和征收率差,可能會增加增值稅稅負轉移難度.
不動產進項稅額分期抵扣核算和管理面臨挑戰:15號公告對不動產、不動產在建工程進項稅額分兩年抵扣的諸多實務操作細節進行了明確.考慮到不動產、不動產在建工程進項稅額額度大,對增值稅應納稅額抵減效果明顯,稅務機關對相關的核算和抵扣管理設置了較為嚴格和復雜的規范,要求納稅人對此建立專門的臺賬.因此,納稅人在享受不動產進項稅額抵扣的同時,也將面臨相關的合規挑戰.有鑒于此,廣大納稅人應了解不動產、不動產在建工程進項稅額抵扣的要求,特別是對不動產在建工程進項稅額的抵扣條件,相關的會計核算科目,進項稅額轉出情形以及不得抵扣進項稅額的計算等重要規定予以重點關注,將上述作為增值稅稅務管理風險點進行管控,并考慮將其納入營改增系統改造工程.
納稅人應關注增值稅預繳機制下的各項涉稅義務:基于房地產業和建筑業的行業特點,相關的營改增制度引入了多項增值稅預繳機制.雖然預繳機制的引入在總體上并不影響企業的整體流轉稅負,但無疑會增加納稅人的遵從成本,使其稅務風險管理變得更為復雜.值得注意的是,在14、16、17號公告中,均明確提及納稅人若未按規定預繳稅款達到6個月期限的,可能會面臨征管法的處罰;而根據征管法的規定,納稅人可能會被課以不繳或少繳稅款50%至5倍的罰款.因此,相關納稅人應不僅關注整體稅負,同時也應確保各項稅款預繳義務得到足額和及時的履行.
另外,在一些特定情形下,例如納稅人出租的不動產所在地與其機構所在地在同一直轄市或計劃單列市,或者在同一直轄市、計劃單列市范圍內跨縣(市、區)提供建筑服務的,相關公告明確可由直轄市、計劃單列市國家稅務局決定是否適用預繳辦法.因此,京津滬渝和計劃單列市的納稅人應關注當地國稅機關的后續規定,如果未來上述地區可基于納稅人申請不予適用預繳機制,相關納稅人可以積極考慮表達政策訴求,以適當減輕稅務遵從工作量.
發票和憑證仍然是增值稅風險管理重點:增值稅發票歷來是增值稅風險管理的重點所在,對于即將正式進入營改增的房地產業和建筑業納稅人而言,增值稅發票管理新鮮陌生而充滿挑戰.此次發布的14、15、16和18號公告也已對相關的發票開具事宜和扣稅憑證管理等作出了部分規定,例如小規模納稅人需要開具增值稅專用發票的,一般需要向主管稅務機關申請代開;銷售對象為其他個人的,則不得開具或申請代開增值稅專用發票.這些規定與現行的增值稅發票管理理念基本一致.隨著營改增的實施和深入,房地產業和建筑業納稅人將會進一步將上述規定付諸實踐,而在營改增前期即樹立相關的風險意識十分重要.
另一方面,由于營業稅的差額征稅制度在營改增后得到了一定程度的保留,因此14號、17號和18號公告在差額計算銷售額或預繳基數方面,也對可以從價款和價外費用中扣除的各個項目的憑證要求進行了具體的明確.相關納稅人也應在稅務工作中予以重視,以確保其取得的憑證符合相關要求.
總體而言,此次發布的五份公告雖然對房地產業和建筑業的營改增相關事項做出了進一步的明確,但實踐中仍難免出現有待澄清的事宜.建議相關納稅人持續關注后續政策和實務動態,與稅務機關和專業機構保持密切溝通,同時應根據現行政策要求立即著手相關的會計核算系統改進(例如建立不動產進項稅額抵扣臺賬等),以確保實現營改增后的稅務遵從合規.
2014年12月5日-6日，由《施工企業管理》雜志社聯合北京天揚君合稅務師事務所舉辦的“施工企業‘營改增’應對策略與實務操作研討會”在浙江杭州順利舉行。
靳編輯