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隨著PPP(Public-PrivatePartnership)在實際應用業務模式不斷創新，會計及稅務問題也越來越多。本文結合《政府和社會資本合作模式操作指南(試行)》(財金[2014]113號)、《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式的指導意見》(國辦發[2015]42號)、《企業會計準則》、《企業會計準則解釋第2號》及現行稅法規定，分析PPP業務模式的會計與稅務處理。
一、PPP項目概述
(一)基本概念搜索
1.定義與范圍PPP，政府與社會資本合作模式，即政府采取競爭性方式擇優選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協商原則訂立合同，明確責權利關系，由社會資本提供公共服務，政府依據公共服務績效評價結果向社會資本支付相應對價，保證社會資本獲得合理收益。社會資本經營PPP業務，取得的收入來源主要有使用者付費、可行性缺口補助和政府付費等。PPP業務的本質是政府購買服務，在PPP項目中政府與社會資本之間存在雙重法律關系：
一是項目合作的民事法律關系；
二是政府對項目及公共服務監管的行政法律關系。PPP業務關注社會資本對基礎設施或公共項目的運營管理，運作方式主要包括委托運營(O&M)、管理合同(MC)、建設-運營-移交(BOT)、建設-擁有-運營(BOO)、轉讓-運營-移交(TOT)和改建-運營-移交(ROT)等。
2.相關主體PPP業務主要涉及下列主體：
(1)項目實施機構政府或其指定的有關職能部門或事業單位可作為PPP項目的實施機構，負責項目準備、采購、監管和移交等工作。
(2)社會資本PPP項目的投資方，指已建立現代企業制度的境內外企業法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業。
(3)項目公司社會資本為經營PPP項目專門設立的公司，政府可指定相關機構依法參股項目公司。根據國辦發[2015]42號文件，嚴禁政府的融資平臺公司通過保底承諾等方式參與政府和社會資本合作項目，進行變相融資。當PPP業務涉及基礎設施建設時，項目公司有時也是項目承建主體。
(4)監管機構對PPP項目的建設、管理、運營、公共服務提供等方面進行監管的政府相關職能部門。
(5)其他即參與PPP項目的金融機構、保險機構、財務顧問、法律顧問等。
3.項目實施流程
注：上圖摘自《政府和社會資本合作模式操作指南(試行)》(財金[2014]113號)。
(二)業務模式搜索通常情況下，PPP業務模式如下圖所示：
(三)PPP項目的融資搜索根據國辦發[2015]42號文件，對于PPP項目，鼓勵符合條件的項目運營主體在資本市場通過發行公司債券、企業債券、中期票據、定向票據等市場化方式進行融資。鼓勵項目公司發行項目收益債券、項目收益票據、資產支持票據等。隨著資產證券化內容的成熟與豐富，資產證券化與PPP模式相結合已成為趨勢，PPP項目將其未來收益權作為基礎資產發行資產支持票據的案例逐漸增多，通過資產支持票據的發行，可以有效緩解PPP項目融資及回報周期長的難點，有效獲取資金的時間價值。以下是資產支持票據融資模式：
二、PPP項目的會計處理
根據PPP項目具體運作方式的不同，相關主體會計處理各異，現分類介紹如下：
(一)BOT類搜索BOT：建設-運營-移交，是指由社會資本或項目公司承擔新建項目設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務職責，合同期滿后項目資產及相關權利等移交給政府的項目運作方式。合同期限一般為20-30年。此類PPP項目由項目公司負責基礎設施的承建、維護與運營，提供公共服務，并在合同期內，獲得該公共項目的特許經營收費權以及一部分政府付費。根據《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第15號——建造合同》及《企業會計準則解釋第2號》等文件，企業采用建設經營移交方式(BOT)參與公共基礎設施建設業務，應當按照以下規定進行會計處理：
1涉及的BOT業務應當同時滿足以下條件：
(1)合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。
(2)合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(以下簡稱合同投資方)。合同投資方按照規定設立項目公司(以下簡稱項目公司)進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。
(3)特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。
2.與BOT業務相關收入的確認。
(1)建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：①合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。②合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理。
(2)項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。
3.按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。
4.按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務(如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務)的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。
5.BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。
6.在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。企業已經進行的BOT項目，應當按上述處理辦法進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產或是金融資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。對于ROT(改建-運營-移交)模式，因項目公司負責對基礎設施進行改建與運營，同時也不擁有基礎設施的所有權，其會計處理與上述BOT模式基本一致。
(二)BOO類BOO：建設-擁有-運營，該模式由BOT方式演變而來，二者區別主要是BOO方式下社會資本或項目公司擁有項目所有權，但必須在合同中注明保證公益性的約束條款，一般不涉及項目期滿移交。類似的還有BOOT，建設-擁有-運營-移交，與BOO相比，該類模式合同期滿需要移交。會計處理上，BOO、BOOT可參照BOT。鑒于此類PPP項目，項目公司或社會資本擁有基礎設施或公共項目的所有權，因此在會計處理上，應作為固定資產處理并計提折舊。在BOOT情況下，合同期滿基礎設施移交時，按處置固定資產進行會計。
(三)O&M類此類模式主要包括O&M、MC等運作方式。O&M：委托運營，是指政府將存量公共資產的運營維護職責委托給社會資本或項目公司，社會資本或項目公司不負責用戶服務的政府和社會資本合作項目運作方式。政府保留資產所有權，只向社會資本或項目公司支付委托運營費。合同期限一般不超過8年。MC：管理合同，是指政府將存量公共資產的運營、維護及用戶服務職責授權給社會資本或項目公司的項目運作方式。政府保留資產所有權，只向社會資本或項目公司支付管理費。管理合同通常作為轉讓-運營-移交的過渡方式，合同期限一般不超過3年。此類PPP項目均不涉及基礎設施等公共項目的建造與所有權轉讓，政府僅是將公共項目的運營管理、用戶服務等業務委托項目公司或社會資本進行，因此項目公司或社會資本僅就取得的運營服務費或管理費確認收入進行會計處理。
(四)TOT類TOT：轉讓-運營-移交，是指政府將存量資產所有權有償轉讓給社會資本或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務，合同期滿后資產及其所有權等移交給政府的項目運作方式。合同期限一般為20-30年。此模式下，項目公司或社會資本不涉及基礎設施的建設，但擁有基礎資產的所有權。項目公司擁有的基礎設施等公共資產應作為固定資產入賬并計提折舊，期滿將資產移交項目實施機構或政府指定的其他機構時，按處置固定資產處理。
三、PPP項目的稅務處理
PPP項目涉及的稅務處理應區分相關法律主體分別進行。承擔項目建筑工程業務的公司取得的建筑工程勞務收入，以及項目公司運營項目取得的日常收入，應按照收入的性質、金額大小、結算方式等確定流轉稅納稅義務。現對具有代表性的BOT的業務的企業所得稅處理說明如下：依據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的原則，項目公司無論是向授予方取得的固定或可確定金額的現金權利，還是基礎設施在運營期間取得的運營收入，均應當按照權責發生制原則確認計稅收入。授予方向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分也應按公允價值計入收入總額，并按照權責發生制原則分期確認收入。相應地，項目公司為建造該項基礎設施的總投入應作為一項長期資產在運營期間分期攤銷扣除。項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，提供建筑工程勞務的一方按照完工百分比法確認計稅收入和計稅成本。項目公司基礎設施運營過程中發生的相關費用，應當在實際發生的當期按照稅法的有關規定在稅前扣除。企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出確認的預計負債暫不允許在稅前扣除，應予實際發生的當期據實列支。BOT業務的會計處理與稅法規定不一致的，在辦理年度企業所得稅匯算清繳時需作納稅調整處理。
四、PPP項目企業所得稅優惠
PPP項目涉及的企業所得稅主要有：
(一)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得定期減免企業所得稅
1.政策概述企業從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。企業承包經營、承包建設和內部自建自用的項目，不得享受上述規定的企業所得稅優惠。
2.主要政策依據
(1)《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條第二款；
(2)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十七條、第八十九條；
(3)《財政部國家稅務總局關于執行公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》(財稅〔2008〕46號)；
(4)《財政部國家稅務總局國家發展改革委關于公布公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄(2008年版)的通知》(財稅〔2008〕116號)；
(5)《國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業所得稅優惠問題的通知》(國稅發〔2009〕80號)；
(6)《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目和環境保護節能節水項目企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅〔2012〕10號)；
(7)《財政部國家稅務總局關于支持農村飲水安全工程建設運營稅收政策的通知》(財稅〔2012〕30號)第五條；
(8)《國家稅務總局關于電網企業電網新建項目享受所得稅優惠政策問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第26號)；
(9)《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目享受企業所得稅優惠政策問題的補充通知》(財稅〔2014〕55號)。
3.備案資料
(1)企業所得稅優惠事項備案表；
(2)有關部門批準該項目文件。
4.預繳是否享受優惠預繳享受，年度備案。
5.主要留存備案資料
(1)有關部門批準該項目文件；
(2)公共基礎設施項目建成并投入運行后取得的第一筆生產經營收入憑證(原始憑證及賬務處理憑證)；
(3)公共基礎設施項目完工驗收報告；
(4)公共基礎設施項目投資額驗資報告；
(5)同時從事適用不同企業所得稅待遇項目的，每年度單獨計算減免稅項目所得的計算過程及其相關賬冊，合理分攤期間共同費用的核算辦法；
(6)項目權屬變動情況及轉讓方已享受優惠情況的說明及證明資料(優惠期間項目權屬發生變動時準備)；
(7)省稅務機關規定的其他資料。
(二)從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得定期減免企業所得稅
1.政策概述企業從事《環境保護、節能節水項目企業所得稅優惠目錄》所列項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。(定期減免稅)
2.主要政策依據
(1)《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條第三款；
(2)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十八條、第八十九條；
(3)《財政部國家稅務總局國家發展改革委關于公布環境保護節能節水項目企業所得稅優惠目錄(試行)的通知》(財稅〔2009〕166號)；
(4)《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目和環境保護節能節水項目企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅〔2012〕10號)。
3.備案資料企業所得稅優惠事項備案表。
4.預繳是否享受優惠預繳享受,年度備案。
5.主要留存備案資料
(1)該項目符合《環境保護、節能節水項目企業所得稅優惠目錄》的相關證明；
(2)環境保護、節能節水項目取得的第一筆生產經營收入憑證；
(3)環境保護、節能節水項目所得單獨核算資料，以及合理分攤期間共同費用的核算資料；
(4)項目權屬變動情況及轉讓方已享受優惠情況的說明及證明資料(優惠期間項目權屬發生變動)；
(5)省稅務機關規定的其他資料。
(三)購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額按一定比例實行稅額抵免
1.政策概述企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。享受上述規定的企業所得稅優惠的企業，應當實際購置并自身實際投入使用前款規定的專用設備；企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業所得稅優惠，并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。
2.主要政策依據
(1)《中華人民共和國企業所得稅法》第三十四條；
(2)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百條；
(3)《財政部國家稅務總局關于執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》(財稅〔2008〕48號)；
(4)《財政部國家稅務總局國家發展改革委關于公布節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄(2008年版)和環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄(2008年版)的通知》(財稅〔2008〕115號)；
(5)《財政部國家稅務總局安全監管總局關于公布安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄(2008年版)的通知》(財稅〔2008〕118號)；
(6)《財政部國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》(財稅〔2009〕69號)第十條；
(7)《國家稅務總局關于環境保護節能節水安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》(國稅函〔2010〕256號)。
3.備案資料企業所得稅優惠事項備案表。
4.預繳是否享受優惠匯繳享受
5.主要留存備案資料
(1)購買并自身投入使用的專用設備清單及發票；
(2)以融資租賃方式取得的專用設備的合同或協議；
(3)專用設備屬于《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》或《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》中的具體項目的說明；
(4)省稅務機關規定的其他資料。
五、案例分析
某市政府欲建一高速公路，由于地方財力有限，決定采取BOT方式籌建，經省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可，投資方經營收費30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。丙公司中標承建該項目的主要工程，并于2010年下半年進入施工建設階段，整個建設工程預計在2013年10月1日前完工。經營期間通行費收入按7：3比例進行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經營管理費用由甲公司承擔。有關會計及稅務處理如下：
1.建造期間，丙公司所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。《建造合同準則》規定，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。建造合同的結果能夠可靠估計是企業采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的合同，其結果是否能夠可靠估計的標準也不同。
(1)固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準。如果同時具備以下四個條件，則固定造價合同的結果能夠可靠估計：
①合同總收入能夠可靠地計量；
②與合同相關的經濟利益很可能流入企業；
③實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；④合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。
(2)成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準。如果同時具備以下兩個條件，則成本加成合同的結果能夠可靠估計：
①與合同相關的經濟利益很可能流入企業；
②實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。丙公司發生各種成本的會計處理：借：工程施工——合同成本貸：原材料、應付職工薪酬等結算工程價款。借：應收賬款——甲貸：工程結算借：應交稅費——應交營業稅等貸：銀行存款確認計量收入費用：借：工程施工——合同毛利主營業務成本貸：主營業務收入借：工程結算貸：工程施工——合同成本——合同毛利借：營業稅金及附加貸：應交稅費——應交營業稅等稅務處理：《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
(1)收入的金額能夠可靠地計量；
(2)交易的完工進度能夠可靠地確定；
(3)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。通過比較不難發現，無論是稅法還是會計準則均要求只要滿足提供勞務交易的結果能夠可靠估計，就必須要確認收入，差異主要表現在兩者判定的條件不同。稅法不強調“與建筑(筑改造)合同相關的經濟利益很可能流入企業”。企業能夠收到合同價款，表明與合同相關的經濟利益很可能流入企業。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經濟利益很可能流入企業的條件。但合同是否能夠正常履行，主要由企業自行判斷，稅務機關作為“局外人”很難掌握這方面的信息。基于反避稅的需要，稅法強調只要交易的完工進度能夠可靠計量，并且與交易相關的收入和成本能夠可靠地計量，就必須確認當期計稅收入。即，如果與勞務交易相關的經濟利益不能完全流入企業，則會計上不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，但稅法仍然要求按照完工百分比法確認計稅收入。
具體而言：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。稅務處理：按照完工百分比法計算計稅收入，計稅收入與會計收入的差額進行納稅調增處理。
②合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。稅務處理：按照完工百分比法計算計稅收入，并作納稅調增處理。需要注意的是，稅法與會計的差異只是表現在收入確認時間上的差異，并不是金額上的差異。如果會計上沒有確認收入，而按稅法規定必須確認收入作納稅調增處理的，若后期符合會計收入確認條件并確認會計收入的，應將原已作納稅調增的金額作納稅調減處理，否則會導致重復征稅。若后期取得了足夠的證據表明收入無法實現(視同稅法中的壞賬損失)，將相關資料報經稅務機關審核確認后，作納稅調減處理。
2.甲公司財稅處理《企業會計準則解釋第2號》要求：BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，而是作為無形資產或者金融資產。
(1)項目開工前的會計核算項目進行土地預審、環境評價、水土保持及工程可行性研究發生的前期費用的會計處理：借：無形資產貸：銀行存款
(2)建造期間，甲公司按合同規定計量支付給丙公司工程款借：無形資產貸：應付賬款——丙
(3)建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理借：無形資產貸：應付利息
(4)通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態，高速公路移交前的運營期內，每年需預計發生的大修等費用，按現值計算預計負債。借：管理費用貸：預計負債
(5)經營期間發生的各項經營養護管理費用借：管理費用等貸：庫存現金、銀行存款、應付職工薪酬等。
(6)經營期間，按合同規定分配通行費收入借：銀行存款、應收賬款等貸：主營業務收入(70%)應付賬款——地方政府(30%)。借：營業稅金及附加(70%)應付賬款——地方政府(30%)貸：應交稅費——應交營業稅等
(7)經營期內每年采用“車流量法”對無形資產進行攤銷借：主營業務成本貸：累計攤銷。
(8)30年經營期滿，項目移交時，由于在特許經營期間，高速公路收費權—“無形資產”已經攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。稅務處理：無形資產應當按照實際發生的成本確認計稅基礎，其中，資本化利息按照稅法規定的標準計算的金額計入計稅基礎。企業計提的預計大修費用不得在稅前扣除，作納稅調增處理，企業實際發生的大修費，據實扣除，作納稅調減處理。無形資產按照權責發生制原則在經營期限內分期平均扣除。
靳編輯
