三類關聯(lián)交易蘊含巨大稅務風險

發(fā)布日期：2016-04-28來源：納稅服務網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　筆者近日在梳理北京市部分企業(yè)集團稅務風險點時發(fā)現(xiàn)，母公司承載功能過多、母子公司 “一套人馬，兩塊牌子”和關聯(lián)企業(yè)相互掛靠三類現(xiàn)象很普遍，成為企業(yè)集團稅務風險的高發(fā)源地。對關聯(lián)交易稅務風險，很多大企業(yè)只關注境外部分，境內部分往往被忽視。其實，無論是國家稅務總局的例行檢查，還是各地稅務機關的專項審計，對境內關聯(lián)交易的關注越來越高，被調查的概率也越來越大。

　　母公司承擔功能過多 費用分攤很混亂

　　◎現(xiàn)象描述◎

　　目前，企業(yè)發(fā)展集團化成為全球趨勢。筆者發(fā)現(xiàn)，我國一些企業(yè)在集團化發(fā)展的過程中，由于母公司和子公司的功能定位不清晰，導致母公司承擔了子公司的眾多職能。特別是一些被“捏合”的集團企業(yè)，其管理模式和管理理念遠未跟上集團化擴張的腳步，企業(yè)集團內部職能劃分和費用分攤十分混亂，由此引發(fā)很大的稅務風險。

　　◎典型案例◎

　　S公司是國有大型能源類集團的母公司，亦是A股上市公司。2010年10月份，S公司啟動了一項大型軟件工程研發(fā)項目——A信息系統(tǒng)。A信息系統(tǒng)總投資 20.22億元，由S公司委托集團內子公司開發(fā)。A信息系統(tǒng)共包含11個功能模塊，2012年底開始試運行，2013年推廣到集團范圍。在A信息系統(tǒng)開發(fā)過程中，所有支出均由S公司負擔并列支，而在A信息系統(tǒng)逐步試運行乃至推廣使用時，S公司卻并未向其子公司收取任何費用。S公司作為母公司，不僅承擔了系統(tǒng)開發(fā)的職能，而且也承擔了本應由集團內企業(yè)共同承擔的開發(fā)費用。經(jīng)統(tǒng)計，僅出售A信息系統(tǒng)部分功能模塊的收入，就涉及增值稅2億元。

　　◎風險提醒◎

　　在上述案例中，S公司作為母公司，并不具備系統(tǒng)開發(fā)功能和資質，雖然委托其子公司開發(fā)，但實際成本由S公司承擔。開發(fā)A信息系統(tǒng)的初衷是給全集團公司共同使用，受益者是母公司和所有子公司，但S公司獨自承擔此項費用，未和子公司共同承擔開發(fā)成本、費用;系統(tǒng)開發(fā)完成后，推廣使用時也未就出讓該項無形資產(chǎn)的使用權，向子公司收取任何費用，導致S公司和其子公司無法清晰劃分收益和費用，進而導致管理上的混亂。

　　在實務中，母公司和子公司功能重合、費用分攤不清的現(xiàn)象比較普遍，這極易引發(fā)稅務風險。在流轉稅方面，母公司軟件系統(tǒng)、專利成果等無償提供子公司使用，母公司向子公司無償發(fā)放貸款等均可能涉及增值稅和營業(yè)稅。例如，上述案例中，A信息系統(tǒng)的推廣使用，雖然未收取相應費用，按照增值稅條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個人的應視同銷售，應按銷售軟件產(chǎn)品征收增值稅。

　　在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，應符合獨立交易原則。S公司無償提供A信息系統(tǒng)軟件給子公司使用，該關聯(lián)交易明顯不符合獨立交易原則。S公司涉及的主要是境內關聯(lián)交易，S公司集團內子公司稅負復雜，包括虧損企業(yè)和低稅率企業(yè)，S公司無償提供A信息系統(tǒng)使用權，導致利潤轉移到子公司，會導致國家稅款的流失。

　　一套人馬，兩塊牌子 稅務處理一團麻

　　◎現(xiàn)象描述◎

　　我國大型企業(yè)集團中，“一套人馬，兩塊牌子”的現(xiàn)象比較普遍。這一現(xiàn)象導致的直接后果之一，就是關聯(lián)企業(yè)之間成本費用劃分不清，很容易導致稅務風險。大型企業(yè)集團財稅負責人應注意，關聯(lián)企業(yè)之前的費用核算應清清楚楚、明明白白，才能規(guī)避稅務風險。“親兄弟也要明算賬。”有關專家說。

　　◎典型案例◎

　　A公司和B公司同屬于Z集團。其中，A公司是Z公司的二級分支機構，屬于商品流通企業(yè)，主要負責成品油及化工產(chǎn)品的銷售貿易、倉儲物流及營銷網(wǎng)絡建設等業(yè)務，在過去5年一直盈利并繳納企業(yè)所得稅;B公司是Z公司的全資子公司，長期虧損。A公司和B公司為同一個法定代表人、同一個注冊地址、同一套管理團隊，是典型的“一套人馬，兩塊牌子”。根據(jù)企業(yè)人員介紹，兩家企業(yè)辦公場所、設備和人員重合，在實際使用和會計核算上都未作明確區(qū)分。對于固定資產(chǎn)，房屋建筑、運輸工具、電子設備、辦公設備都歸B公司所有，由其承擔折舊，A公司在2011年向B公司支付房租1277萬元后未再支付任何租金，但辦公樓的裝修、改建支出作為A公司的長期待攤費用，分期攤銷;對于人員，除行政保衛(wèi)部20多名員工的工資薪酬、福利費和五險一金等在B公司稅前列支外，其他都在A公司稅前扣除了。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條和第十條之規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)只能扣除實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出;根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條的規(guī)定和實質重于形式的原則，關聯(lián)企業(yè)間的期間費用發(fā)生額應合理分攤列支。由于A公司和B公司在房屋建筑、辦公設施和人員完全重合，在實際工作中沒有區(qū)分，在會計核算上也沒有作出符合功能風險定位的劃分，那么除了銷售費用(只有A公司有銷售功能)和財務費用(資金所有權在會計上劃分明確)以外，房屋設備折舊和維護支出、紙筆水電等辦公支出、人員薪酬福利和培訓支出等其他成本費用，即管理費用，應在兩個公司間合理分攤。據(jù)測算，盈利企業(yè)A公司在2010年—— 2014年累計稅前扣除了應由虧損企業(yè)B承擔的費用近1.1億元，應補繳企業(yè)所得稅逾2700萬元。

　　調查還發(fā)現(xiàn)，存在“一套人馬，兩塊牌子”現(xiàn)象的企業(yè)，有的至今還在共用一本賬，共享一個銀行賬號。

　　◎風險提醒◎

　　不可否認，企業(yè)存在“一套人馬，兩塊牌子”的現(xiàn)象有歷史原因，但是這類企業(yè)頻頻出現(xiàn)較高的稅務風險，說明這些企業(yè)高層人員稅務風險防范意識淡薄。許多企業(yè)集團的管理層認為，集團成員企業(yè)是“一家”，“兩塊牌子，一套人馬”的兩家企業(yè)更是“不分你我”，費用在哪個公司列支都沒有關系;還有一些企業(yè)集團的管理層認為，母公司為子公司列支費用、兄弟公司之間相互承擔費用是普遍存在的現(xiàn)象，是“行業(yè)慣例”，也無需特別納稅調整。殊不知，這樣不僅會讓企業(yè)管理混亂，還會帶來違反會計和稅收相關法規(guī)的風險。

　　筆者認為，對于存在上述問題的企業(yè)，管理層和財稅人員都應該高度重視，提升稅法遵從意識，采取相關整改措施，防范相關稅務風險的出現(xiàn)。一方面，全面自查是否與其他企業(yè)在機構、業(yè)務、財產(chǎn)、人員、財務或其他方面存在混同現(xiàn)象，例如是否與其他企業(yè)共用一個財務部或人力資源部、是否與其他企業(yè)共同研發(fā)某產(chǎn)品、辦公樓是否被母公司無償使用等。若存在上述問題，則應該厘清相關資產(chǎn)、業(yè)務和人員邊界，并確定合理的價格與費用分攤方案，在源頭上防范稅務風險。另一方面，在明確資產(chǎn)、業(yè)務和人員關系的基礎上，針對關聯(lián)企業(yè)之間的交易和費用分攤制定專門的核算制度，培訓財稅人員和業(yè)務人員，建立財稅人員與其他部門的溝通渠道，加深財稅人員對關聯(lián)交易的了解，以嚴格落實會計和稅法的相關規(guī)定。

　　只圖便利掛靠母公司 風險不僅在稅務

　　◎現(xiàn)象描述◎

　　建筑行業(yè)在我國近年經(jīng)濟發(fā)展中扮演著重要的角色。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會結構的變化，建筑企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中也相應衍生出錯綜復雜的雇傭與勞務關系，并隨之帶來處理不當?shù)纳娑悊栴}。其中，一些企業(yè)為圖管理便利或獲利便利，在具體的財務和稅務處理上掛靠實力更強的母公司，就是導致這一后果的重要原因。實踐中，即使是“國字頭”的大企業(yè)，在稅務風險的防范與處理上也會存在此類問題。

　　◎典型案例◎

　　某知名大型建筑企業(yè)A公司具有多項國家特級建筑資質，控股數(shù)個子公司，其中包括B建筑公司。在承接某甲方工程項目時，憑借母子公司關系，A公司將該項目以自身名義中標后，直接交付B公司承建。B公司派出實際管理人員，全面接管了該工程項目的采購、運行和分包等全流程業(yè)務，并獲得A公司財務會計賬務處理權限。該項目的標書、與甲方簽訂的合同、開具和收到的發(fā)票等外部憑證口徑均為A公司。B公司派出的管理人員所發(fā)生的職工薪酬在工程項目中計入“工程施工—— 間接費用——職工薪酬”。

　　經(jīng)查，企業(yè)的具體操作為：B公司為該工程項目提供服務時，將其職工薪酬計入A公司工程施工成本，同時沖減A公司對B公司的其他應收款。在B公司財務賬中，相應沖減對A公司的其他應付款并確認應付職工薪酬。在按期與甲方結算工程價款時，以A公司名義收款，但實際資金轉入B公司名下。同時，A公司增加對B公司的其他應收款，B公司增加對A公司的其他應付款。待工程結束后，A公司再將賬面上的其他應收款余額與B公司結清。

　　稅務人員通過向A公司財務人員核實，得知該項目管理人員為B公司員工，由A公司借調至該項目名下，其職工薪酬由B公司計提，管理人員的雇傭關系實際歸屬于 B公司。因此，這種掛靠方式在實質上應認定為B公司為A公司提供勞務，將實際不屬于A公司的員工薪酬計入A公司工程項目中，增加了A公司的工程成本。雖然最終A公司用往來款項支付了對價，但A公司未能提供相關的勞務合同和其他有效憑證，在稅務處理方面產(chǎn)生了風險。

　　◎風險提醒◎

　　從上述案例可以看出，A公司主觀避稅的意圖并不明顯，但的確在客觀上產(chǎn)生了稅務風險。稅務人員認為，由于該項目工程的合同額超出了建委規(guī)定的標準，以B公司的資質無法承接此施工項目。同時，A公司的人員規(guī)模無法承擔繁重的工程管理任務。A公司和B公司作為母子公司，在集團內關聯(lián)密切，最終產(chǎn)生了這樣一種特殊形式的掛靠。A公司和B公司只圖管理上的便利，忽視了重大稅務風險。

　　筆者認為，對于此類掛靠行為，在遵守其他相關法律的同時，A公司和B公司應對實際不屬于A公司、由B公司承擔并通過往來款項結轉的工程成本，簽訂正規(guī)勞務合同并交換有效憑證，以總、分包的形式對其作出財務和稅務處理，有效防控稅務風險。同時值得一提的是，此類行為往往蘊藏著工程質量與安全的隱患，如果一旦發(fā)生糾紛，被掛靠企業(yè)則成為被告，掛靠企業(yè)逍遙法外。所以在建筑行業(yè)中歷來被我國的相關規(guī)章、規(guī)范性文件、法律法規(guī)所禁止。

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