增值稅與所得稅申報收入不一致的常見原因分析

發(fā)布日期：2016-05-05來源：納稅服務網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　問：在日常工作中,主管稅務機關有時會到我公司來核查增值稅與企業(yè)所得稅申報收入不一致問題。核查結果中，今年會出現(xiàn)這方面問題，明年可會出現(xiàn)其他方面問題，總是有不一致的現(xiàn)象。請問，造成增值稅與企業(yè)所得稅申報收入不一致的原因主要有哪些?

　　答：雖然企業(yè)所得稅法及其實施條例定的“收入總額”包含的收入項目比較多，但2014版《〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類)〉填報說明》中規(guī)定：“‘利潤總額計算’中的項目，按照國家統(tǒng)一會計制度口徑計算填報。”這其中的“營業(yè)收入”包括“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“營業(yè)外收入”三部分(以下簡稱“三項收入”)。在企業(yè)所得稅年度納稅申報表中，這“三項收入”是要求按照會計上國家統(tǒng)一的會計制度核算數(shù)據(jù)填報的。按照會計核算要求，有相當一部分按稅法規(guī)定應當納稅的所得稅收入是不在或不完全在“三項收入”中核算的，在年度所得稅申報時，需分別通過《納稅調整項目明細表》及主表、其他附表的相關欄目對應納稅所得額進行調整。也就是說，增值稅與企業(yè)所得稅申報收入額的差異實際是增值稅申報的收入額與會計核算收入額的差距，因此，其原因主要有以下三個方面：

　　一、確認收入的條件不同

　　增值稅暫行條例及其實施細則和《企業(yè)會計準則》及其應用指南對各自的收入確認都有明確規(guī)定，但《企業(yè)會計準則》規(guī)范的主要是會計核算環(huán)節(jié)的會計行為，出于謹慎性和穩(wěn)健原值，《企業(yè)會計準則第14號——收入》將銷售商品、提供勞務、讓渡資產等收入的確認都規(guī)定必須幾個條件同時滿足才能確認收入，即：

　　(一)確認銷售商品收入必須同時滿足五個條件：

　　1.企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;

　　2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;

　　3.收入的金額能夠可靠地計量;

　　4.相關的經濟利益很可能流入企業(yè);

　　5.相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　(二)確認提供勞務交易必須同時滿足四條件：

　　1.收入的金額能夠可靠地計量;

　　2.相關的經濟利益很可能流入企業(yè);

　　3.交易的完工進度能夠可靠地確定;

　　4.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　(三)確認讓渡資產使用權收入必須同時滿足兩個條件：

　　1.相關的經濟利益很可能流入企業(yè);

　　2.收入的金額能夠可靠地計量。

　　增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)范的是企業(yè)納稅行為，涵蓋產、供、銷及內部管理各個環(huán)節(jié)，強化對企業(yè)納稅行為的規(guī)范和監(jiān)督。稅法規(guī)定只要有一種行為發(fā)生就確認為計稅收入的實現(xiàn)，如《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》)第十九條規(guī)定：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天;進口貨物，為報關進口的當天。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《實施細則》)第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第(一)項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：

　　(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天;

　　(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天;

　　(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天;

　　(四)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;

　　(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天;

　　(六)銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天;

　　(七)納稅人發(fā)生《實施細則》第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

　　由于上述稅收規(guī)定與會計的差異，造成增值稅申報的“銷售額”大于會計核算的收入額。

　　二、確認收入的范圍不同

　　除在銷售商品、提供勞務和讓渡資產時確認增值稅計稅收入與確認會計核算收入的條件不一致外，兩者確認收入的范圍也不一致，增值稅的計稅收入除銷售商品、提供勞務(包括提供增值稅應稅服務)、讓渡資產的收入外，還包括以下在會計核算上不記入或者不完全記入“三項收入”的項目。

　　(一)視同銷售收入

　　按照《實施細則》第四條的規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物征收增值稅：

　　1.將貨物交付其他單位或者個人代銷;

　　2.銷售代銷貨物;

　　3.設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;

　　4.將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;

　　5.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

　　6.將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;

　　7.將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

　　8.將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　這些在稅收規(guī)定上視同銷售計征增值稅的收入，依照《企業(yè)會計準則》(以下簡稱《準則》)的規(guī)定,在會計上是不確定收入的，在發(fā)生時將成本和應繳納的增值稅直接記入相關成本(用于非增值稅應稅項目或投資等)、費用(用于集體福利、捐贈或轉移其他機構和委托其他單位代銷等)即可，但在增值稅申報時必須在“銷售額”中進行申報。

　　(二)價外費用

　　按照《增值稅暫行條例》第六條及《實施細則》第十二條的規(guī)定，計征增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。其中“價外費用”包括在價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。這些代收、代墊款項依照《準則》規(guī)定在應付、應收款中核算，不記入“三項收入”，但在增值稅申報時要在“銷售額”中進行申報。

　　不過，依照《實施細則》第十二條規(guī)定上述計征增值稅的價外費用不包括受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;代辦保險等向購買方收取的保險費;代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費以及符合條件的代墊運輸費用和代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費等。

　　(三)會計上不完全記入“三項收入”的處置非流動資產收入

　　依照《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的規(guī)定，“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經營活動無直接關系的各項凈收入，包括處置非流動資產利得、非貨幣性資產交換利得。即在處置固定資產、無形資產、生產性生物資產時，處置結果若為利得，將記入“營業(yè)外收入”科目的貸方，若為損失將損失記入“營業(yè)外支出”科目的借方;發(fā)生非貨幣性資產交換時(在非貨幣性資產交換非具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的情況下，包括固定資產、無形資產、存貨)，交換結果若為利得將利得分別記入“三項收入”相關科目的貸方，若為損失，將分別記入“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”、“營業(yè)外支出”科目的借方。但在增值稅申報時要都要按全額申報納稅。

　　三、確認繳納增值稅的收入與會計核算的收入范圍不同

　　在會計核算收入中，不征收增值稅的收入包括兩部分：一是債務重組利得、罰沒利得、政府補助利得、確實無法支付而按規(guī)定程序經批準后轉作營業(yè)外收入的應付款項等;二是所屬建筑業(yè)、房地產開發(fā)、旅店、飯店、小額貸款公司等營業(yè)收入。前者既不屬于征收增值稅的項目，也不屬于征收營業(yè)稅的項目，后者屬于不征收增值稅的項目，但要按照稅法規(guī)定要繳納營業(yè)稅。按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定這兩部分收入都應分別記入“三項收入”中。但在增值稅申報時，申報的“銷售額”是不包括這兩部分收入的。

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