已開工工程項目在營改增全面推開前的籌劃措施及風險分析

發(fā)布日期：2016-05-12來源：納稅服務網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　5月1日營改增全面推開，是克強總理給納稅人的一項鄭重承諾，也是財政部與各級稅務部門營改增決戰(zhàn)數(shù)年的完美收功日;自此，營業(yè)稅功成身退、增值稅一枝獨秀。

　　納稅人尚未開工建設的項目，可以充分評估相應的成本與收益，做出有利于公司的決策;但對于已經(jīng)開工在建的項目，建設單位可否享受營改增紅利，需要合理籌劃與審慎分析。

　　【案例】

　　假如某制造型企業(yè)(發(fā)包方)，在2016年2月25日與某施工企業(yè)(承包方)簽訂包工包料建筑施工合同，合同總價為5000萬元(假如其中材料成本約 70%、人工成本20%，利稅10%)，簽署合同當日制造企業(yè)支付100萬元，施工企業(yè)正式啟動項目。工程預計6個月完工;預計截止4月30日，工程可完工50%;5月1日之后可完成另一半2500萬元工程項目。

　　工程結算相關約定：首期支付100萬元，基礎工程完成支付20%、1000萬元，工程完工50%支付20%、1000萬元，土建完工支付50萬元，剩余400萬元在土建工程完工滿1年支付。企業(yè)付款當日，施工方需提供相同金額的結算發(fā)票。

　　假如工程雙方在5月1日前商定，分別采取了如下措施：

　　措施一：工程施工進度及工程款結算期不變，推遲至5月1日后取得建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票

　　制造企業(yè)要求施工方推遲提供發(fā)票，在5月1日營改增全面推開之后，再行提供增值稅專用發(fā)票。這種方式看起來最為直接、簡單且最省事，估計也是不少企業(yè)擬采取的措施，但實質是風險最大的不當籌劃。

　　【法規(guī)依據(jù)】

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(國務院令2008年第540號)

　　第十二條　營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部令2011年第65號)

　　第二十四條　條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。

　　條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

　　【風險分析】

　　施工企業(yè)在4月30日前完工50%，并相應收取工程款2100萬元，根據(jù)上述稅收條文，其納稅義務時間為收取工程款當日。盡管發(fā)票推遲提供，但并不能免除施工企業(yè)的營業(yè)稅納稅義務;同時，即使制造企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，同樣存有需作進項稅轉出的風險。

　　措施二：工程施工進度不作調整，工程款推遲支付

　　推遲支付工程款，分為如下兩情形：

　　第一種情形：制造企業(yè)未執(zhí)行合同約定，在5月1日前未支付上述2000萬元應結算的工程款。

　　第二種情形：假定該合同未約定付款日期或雙方協(xié)商將施工合同付款日期推遲。

　　【風險分析】

　　對第一種情形，根據(jù)營業(yè)稅條例12條，施工方雖未實際收到工程款項，但因符合合同約定的付款日期，仍視為取得了索取營業(yè)收入款項憑據(jù)，施工方2000萬元的納稅義務時間仍為5月1日前。

　　對于第二種情形，施工方理論上推遲了納稅義務時間，施工方可以在營改增全面推開且收取工程款項之后，開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，但雙方仍存在如下風險：

　　1、施工方未取得2000萬元工程款，是否有足夠資金保證施工進度。稅務主管部門會否評估施工方實際具備工程墊資能力;如賬面工程款雖未結算，底下由制造企業(yè)墊資給施工方個人，同樣存有納稅風險。

　　2、施工企業(yè)雖可合理推遲營業(yè)稅納稅義務時間，但系增大自身稅負或風險。假如在5月1日之前施工企業(yè)可取得建筑材料的增值稅專用發(fā)票，因施工企業(yè)非增值稅一般納稅人顯然并不能抵扣;如在5月1日之后取得專用發(fā)票，同樣因該材料實質已用于工程施工，即用于非應稅項目，存有不能抵扣的風險。換言之，盡管施工方推遲了營業(yè)稅納稅義務，改征增值稅，但其取得的工程材料增值稅進項稅額并不能抵扣;制造企業(yè)取得2000萬元建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票所降低的稅負，實質轉嫁給施工企業(yè)或由施工企業(yè)承擔不能抵扣風險。

　　措施三：同步推遲施工進度和工程款結算日期

　　如果雙方為了享受營改增紅利，在5月1日之前，暫停工程施工，待施工企業(yè)直接登記為增值稅一般納稅人之后，再啟動工程。

　　【風險分析】

　　根據(jù)上述法條，施工企業(yè)因在5月1日前未提供營業(yè)稅應稅勞務，當然不存在營業(yè)稅納稅義務;但作為企業(yè)決策者，除了考慮稅負成本及風險外，還需分析相關市場風險及機會成本：

　　1、工程材料上漲的風險。由于營改增即將全面推開及住房轉讓營業(yè)稅及契稅稅率的下調(財稅[2016]23號《關于調整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》)，目前房地產(chǎn)已由冷轉熱，部分建筑材料價格上漲，如鋼材已由年初的每噸不到1萬元上升至1萬2千元以上。施工方是否會因工期調整要求提高標的合同價格。

　　2、項目完工日推遲的機會成本。因工程進度推遲，必然影響項目投產(chǎn)日期。產(chǎn)品早一天上市，意味著競爭的主動權就大幾分。企業(yè)需要評估比較機會成本與節(jié)稅效益孰高孰低。

　　措施四：施工進度與結算日均不改變，變包工包料為包工不包料

　　如果不推遲施工進度和結算日，把包工包料改為包工不包料或半包料，將主要材料采購主體由原來的施工方改為制造企業(yè)。

　　【風險分析】

　　1、如果制造企業(yè)采購相關材料用于工程項目，在5月1日營改增之前取得的相關增值稅專用發(fā)票，并不能抵扣。

　　【相關依據(jù)】

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》

　　“第十條　下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

　　(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;……”

　　2、如果5月1日之前采購且用于工程項目，建筑材料供應商向制造企業(yè)賒銷材料，并且合同約定3個月之后支付貨款。

　　根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》“第十九條增值稅納稅義務發(fā)生時間：

　　(一)銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。……”

　　制造企業(yè)可以在營改增全面推開之后合法取得增值稅專用發(fā)票，但該材料在5月1日之前已應用在工程項目上，盡管發(fā)票取得日系營改增之后，但對應的材料仍屬用于非增值稅應稅項目，嚴格地講，同樣不能抵扣。

　　3、對于5月1日之后工程施工所需材料由發(fā)包方自行采購，可以降低制造企業(yè)稅負，但施工方稅負會相應增加。

　　如本案例，假如5月1日之后的工程合同為2900萬元，假定可以取得增值稅專用發(fā)票的建筑材料為60%為1740萬元，不能取得發(fā)票的材料為10%為 290萬元。如果制造企業(yè)將1740萬元材料改由企業(yè)自行采購，其他材料仍由施工方采購，則制造企業(yè)可以取得的增值稅專用發(fā)票進項稅額為：

　　(1)主要材料進項稅額=1740/1.17*17%=252.82萬元

　　(2)其他工程款進項稅額=1160/1.11*11%=114.95萬元

　　以上合計367.77萬元。

　　如果材料均由施工方自行采購，則制造企業(yè)可以取得的增值稅進項稅額為：

　　=2900/1.11*11%=287.39萬元。

　　制造企業(yè)包工不包料較包工包料可以節(jié)稅80.38(367.77-287.39)萬元。

　　當然，此稅負降低，意味著施工方的稅負增加或本可享受的紅利轉移。

　　建筑企業(yè)營改增之后的稅負情況：

　　如果包工包料：

　　應交增值稅=287.39-252.82=34.57萬元

　　增值稅負率為34.57/(2900/1.11)=1.32%(不考慮其他進項)，較3%的營業(yè)稅率要低。該降低的稅負可以由雙方分享。

　　如果施工方不能提供增值稅專用發(fā)票(如小規(guī)模納稅人)，對于發(fā)包方而言，要么要求施工企業(yè)降低合同價格，要么改為包工不包料，則是當然選擇。

　　綜上所述，建設單位已開工在建工程項目，企業(yè)籌劃享受營改增紅利，存有一定風險。企業(yè)需全面分析、謹慎實施;盡管如此，在營改增全面推開之前的50天，納稅人并不是唯有被動等待、毫無作為。制造企業(yè)與施工方仍有必要商洽，對施工合同及時變更，如5月1日之后的工程結算，施工方需提供增值稅專用發(fā)票，否則制造企業(yè)因此損失的進項稅額需在工程款中扣減;還可以考慮將原來的包工包料合同改為包工不包料或包工半包料，以提高可抵扣的增值稅稅率，適當降低自身稅負。

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