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近年來，全國稅務系統積極探索，充分發揮稅收風險管理的導向作用，嘗試運用各類征管數據，依托信息化工具，實施征管監控和管理決策，提高征管工作的科學性、規范性和有效性，取得了不小的成效。從各地的實際經驗來看，改革的核心是成立風險管理部門，統籌指揮稅收風險管理工作，包括風險的識別、評估、排序，風險應對決策，風險應對的任務分派，職能分工和權責分配更合理，稅收管理工作的程序更標準、規范，盡可能的減少稅收管理工作對納稅人日常生產經營活動的影響。例如在新的體系下，稅收稽查部門的選案權被收回，統一由風險管理部門負責，既有利于權力的獨立和制衡，也有利于提高各部門的專業化水平。
本文在當前稅收風險管理制度及方法的基礎上，借鑒審計學的理論和方法，提出對稅收風險的再分類管理，以促進納稅人的稅收遵從，提高稅收管理的質量和效果。
一、稅收風險的再分類
稅收風險管理主要包括四個環節：戰略規劃、風險識別、風險排序、風險應對。風險識別、排序環節僅僅是對稅收風險的可能性作出評估，并不作直接的納稅人違法證據的收集。
目前我國稅收風險的分級分類管理主要是考慮風險的高低因素，根據評估的風險高低，針對性地采取風險提醒、納稅評估、稅務審計、反避稅調查、稅務稽查等風險應對手段，合理配置稅收管理資源，防控稅收風險，提高納稅人的稅法遵從度。筆者認為，在原先分級分類管理的基礎上，我們可以根據風險存在的客觀原因，將稅收風險進一步劃分為稅收執行風險(以下稱“執行風險”)和稅收舞弊風險(以下稱“舞弊風險”)，有助于針對性地實施風險識別評估及應對。
執行風險，是指反映企業經營業務狀況的憑證真實、有效、完整，但由于對稅收法律法規理解存在偏差導致執行錯誤而引發的稅收風險。從稅務機關“裁判員” 身份的視角來看，執行風險可能是納稅人的主觀故意或非故意?；跁?、稅法的復雜性，以及大量的稅法與會計的差異項目，納稅人很有可能存在僥幸心理，以為稅務機關查不出來，明知該如何執行卻故意不執行，即便被查也可解釋為非主觀故意。
舞弊風險，是指企業偽造、變造虛假憑證，導致賬實不符，偷逃稅款的稅收風險。舞弊風險表現為納稅人主觀故意，情節嚴重，性質惡劣，偷逃稅款數額巨大。
執行風險與舞弊風險在性質上的迥異，決定了其在風險識別、評估、應對方面需要采取針對性的管理措施。
在以風險大小和風險類別的二重標準下，風險評估的分類包括四類：“低風險?執行風險”、“低風險?舞弊風險”、“高風險?執行風險”、“高風險?舞弊風險”。
二、執行風險的識別評估與應對處理
(一)執行風險的識別與評估
執行風險主要依賴于案頭分析檢查，包括傳統的人工案頭分析方法和計算機識別評估。
1、計算機技術
在納稅申報環節，將納稅人的財務數據載入計算機，結合執行風險評估模型，對納稅人的稅收風險作出識別與評估。該技術的有效性直接取決于模型的科學性。模型的開發應當由國家稅務總局牽頭組織系統內專家研發，也可以積極采用政府購買服務的方式，委托企業進行開發。在使用過程中，要收集誤受、誤拒的具體案例，分析誤受或誤拒的原因，以對模型進行優化、完善。誤受是指計算機識別認為有風險但實際沒有，誤拒是指計算機識別沒有風險但實際有風險。要格外強調的是，對計算機風險識別、評估成果的績效考核一定要實事求是，客觀評價實際檢查出的企業稅收違法行為是否與計算機的識別結果相關，因為這關系到模型是否科學、有效、可行。客觀、公允的績效考核也直接關系到模型的持續完善。此外，還應加強與發達國家的合作，積極向信息技術發達，稅收風險識別、評估手段先進的國家學習先進經驗和技術。
2、日常管理
稅務機關可以區分日常業務及非日常業務，調研企業的相關稅務處理是否合規,對不合規的事項予以提醒、解釋、說明，幫助納稅人自覺依法納稅。日常業務是指企業經常發生、周期發生的事項，如日常發生的買賣、借貸、租賃、勞務等業務;非日常業務是指不經常發生，偶然發生的事項，如企業重組、資本交易、政策性搬遷、大額資產損失等。企業應按稅務機關的要求將非日常業務及時、定期向稅務機關予以備案，以便稅務機關跟蹤管理。企業應當就日常業務制定標準的財務和稅務處理辦法，在稅務機關的幫助下，保證該處理辦法的合規性。此外，稅務機關也應幫助大型企業完善稅務風險內部控制制度，通過稅企合作，共同提高企業財稅處理的合規性。
在日常的稅務管理過程中，稅務機關針對企業的日常業務，疏理可能存在的稅收執行風險點，通過問卷調查的方式，獲悉納稅人是否正確理解相關法律法規。一方面，能夠有效幫助納稅人正確理解、執行稅法，促進納稅遵從，降低執行風險，另一方面，也能為日后判斷納稅人稅收不合規的主觀故意及非故意獲取證據。針對非日常業務，稅務機關應就單個交易事項，及時、深入了解交易情況，掌握交易動態，把控稅收執行風險，幫助企業在稅收合規性的基礎上完成交易，不僅如此，稅務機關應當在堅持稅法精神的基礎上，盡可能的幫助、指導企業設計交易模式，避免其明顯不必要、不合理的稅收支出，彰顯新時代稅收征管機關的服務理念及精神。
(二)執行風險的應對與處理
對于風險評估結果為“高風險?執行風險”的納稅人，需要實施稅收檢查乃至稅收稽查。
執行風險的特征是憑證真實，因此，對執行風險的應對只需通過案頭的檢查及可完成證據的收集并作出處理。
稅務機關應當運用抽樣辦法，對日常業務的實際稅法遵從情況作證據收集及判斷。稅務機關應當考慮納稅人的內部控制情況，若內部控制設計完善并執行到位，可減少樣本容量。
在檢查過程中，若發現存在執行錯誤的情況，應分析原因，考慮是否存在更為廣泛的執行錯誤的可能性，考慮是否存在舞弊風險，考慮是否需要進一步擴大樣本容量。若抽樣檢查結果顯示，納稅人總體稅收情況良好，則無需作更為詳細、深入的稅收檢查，除非有舞弊風險的可能，但就舞弊風險，案頭分析檢查已基本完全失效。
若納稅人之前已經接受了常見執行風險點的調查和說明，但在稅收檢查中依舊發現了非個別的、偶然性的稅法執行錯誤，則應當依法給予行政處罰，以杜絕此類情況的再次發生。
三、舞弊風險的識別評估與應對處理
(一)舞弊風險的識別與評估
舞弊風險的識別與評估，核心手段包括直接地財務數據分析與異常信息分析。異常信息分析是指分析財務信息與財務信息之間、非財務信息之間與非財務信息之間、財務信息與非財務信息之間是否存在異常關系。
1、運用計算機技術
稅務機關應當充分運用計算機載入納稅人的財務數據，結合執行風險評估模型，對納稅人的稅收風險作出識別與評估。但需要注意的是，計算機技術對于精心安排的舞弊風險，往往缺乏足夠的有效性。風險評估模型主要基于財務數據的橫向、縱向比較。橫向比較來看，行業內很可能普遍存在同樣的稅收違法行為，并且即使是同一行業，不同企業之間也很可能不具有可比性，因為不同企業的市場定位不同、商業模式不同、技術水平不同、管理能力不同、運營效率不同、融資渠道不同、成本控制水平不同、供應商議價能力不同都可能對企業的財務指標、稅收負擔率產生不同程度的影響?？v向比較來看，如果往年的財務數據就是非真實的，那么自然難以憑借錯誤的歷史財務數據，對當前的財務數據的真實性作出正確判斷。
2、實施分析程序
1)企業市場環境分析
企業的經營離不開一定的市場環境，市場環境的變化必然會影響到企業的經營狀況，最終反映到財務數據中。整體經濟下行，市場規?？s小，企業的營收規模必然增速減緩甚至減少;處于生命周期初期的產業，其營收增速往往呈幾何級別的增長;政府的政策導向、法律環境變化等都會對企業的投資業務、籌資業務、經營業務產生不同程度的影響。不同的行業有著不同的商業模式，稅務機關需要對此有所熟悉，如該行業的門檻(經營資質、投資規模)、市場需求總體規模、成長空間、是否具有周期波動等。若財務數據與上述信息不相符，則很有可能反映企業存在舞弊風險，需要作進一步的信息收集，對財務數據異常作出合理解釋。
2)公司戰略分析
公司戰略是對企業各種戰略的統稱，其中既包括競爭戰略，也包括營銷戰略、發展戰略、品牌戰略、融資戰略、技術開發戰略、人才開發戰略、資源開發戰略等等。企業戰略是層出不窮的，但均可以劃分為投資活動、籌資活動及經營活動，最終反映在企業的資產負債表及利潤表上。
定位是公司戰略的重要組成部分。稅務機關需要知悉公司在價格層面的定位，是極具性價比的還是高檔奢華的。高性價比定位下，產品毛利潤率低，增值稅稅負率低;高檔品定位下，產品毛利潤高，營收規模較小，在很多行業銷售費用率很高，增值稅稅負率較高，在“營改增”背景下，增值稅進項稅額結構中有較大比例來源于廣告業。
設計在市場競爭中的地位愈發重要，精良的設計給公司的產品服務帶來了客觀的品牌溢價。設計主導的公司往往定價較高，產品毛利潤率可觀，利潤豐厚。對于這些公司，稅務機關要足夠警覺。
由于網購的沖擊、高昂的門店租金，線下零售品牌往往采取放緩開店速度，調整、優化門店結構、質量的經營戰略，其中，往往會發生大量的固定資產、無形資產處置交易事項，需要稅收征管人員重點關注;
傳統制造業面臨市場飽和，增長乏力的困境，部分傳統制造商可能會采取多元化戰略，開拓其他業務，這需要稅務機關及時跟進對新業務、新公司的管理。
……
3)競爭力分析
企業實施競爭戰略，形成核心競爭力，以在競爭中處于優勢地位，增加利潤總額，提高凈資產收益率。企業核心競爭力的識別標準有四個：
價值性。這種能力首先能很好地實現顧客所看重的價值，如：能顯著地降低成本，提高產品質量，提高服務效率，增加顧客的效用，從而給企業帶來競爭。
稀缺性。這種能力必須是稀缺的，只有少數的企業擁有它。
不可替代性。競爭對手無法通過其他能力來替代它，它在為顧客創造價值的過程中具有不可替代的作用。
難以模仿性。核心競爭力還必須是企業所特有的，并且是競爭對手難以模仿的，也就是說它不像材料、機器設備那樣能在市場上購買到，而是難以轉移或復制。這種難以模仿的能力能為企業帶來超過平均水平的利潤。
稅務機關可以從這四個層面評價企業的核心競爭力。具有核心競爭力的企業相較于競爭對手，會有更好的財務表現。通過分析企業的競爭優勢，能幫助稅務稽查人員對納稅人的收入、成本形成較為合理的預期和變化趨勢。
4)企業及投資人信用分析
了解投資者的誠信情況及法制意識。如對于經濟糾紛，是否與對方積極的協商，協商不成，是否積極實施了訴訟或仲裁，是否自覺執行了司法機關的審判或仲裁結果……了解是否有不良信用記錄，在經營過程中有無欺詐行為，了解其是否重視制度建設，是否建立、完善企業內部控制制度，公司治理制度是否流于形式……企業的上述情況往往能夠反映其能否自覺遵守稅收法律法規，依法納稅。
5)集團成員企業間交易結構分析
從企業集團組織架構、公司股權結構、經營范圍、關聯方交易、稅收政策(特別是稅收優惠、彌補虧損等)等方面掃描、排查可能存在的稅收風險。若集團內存在稅負水平不同的企業，則要考慮通過關聯交易轉移利潤、資本弱化等減少稅收的可能;若企業有稅負不同的業務種類，則要考慮通過價格分割的方式，調增低稅負業務收入，調減高稅負業務收入，來逃避納稅義務的可能。
3、事實情報收集與分析
對舞弊風險的識別、評估，最為直接的辦法即加強事實信息的收集，盡可能消除稅務機關與納稅人之間的信息不對稱。
如銀行應當將納稅人的現金流數據，對計算機風險評估系統予以開放，運用計算機技術，實現在保證納稅人信息安全，不侵害納稅人合法權益的前提基礎上，對現金流及財務數據作比較分析，識別、評估風險。
如打通物流公司信息系統與計算機風險評估系統,實現數據共享，物流公司應檢查、確認受托運輸貨物的種類、數量及托運人名稱，對輸入信息的正確性提供合理保證，并承擔法律責任，通過物流信息與財務信息的比較分析，來識別、評估舞弊風險。
此外，還包括盤點資產、實地檢查、確定投入產出比等方式查實企業真實的經營狀況，切實應對舞弊風險。
(二)舞弊風險的應對
舞弊風險的應對是對異常信息作出足夠、充分解釋的過程。稅務機關應首先考慮與納稅人進行溝通，就異常點要求納稅人予以補充說明，稅務機關需要核實納稅人解釋的真實性及對異常點的解釋是否足夠相關、充分。若納稅人對異常點的解釋不夠充分，則舞弊風險進一步加大。稅務機關需要在風險評估結果的指引下，收集直接的證據證明納稅人的偷逃稅款行為，如鑒定出偽造的憑證，搜查出未作收入的發貨單據等，對于跨國企業，則要考慮實施反避稅調查的必要性，積極維護國家稅收主權。
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