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《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號, 以下簡稱36號文件)已經發布,但納稅人普遍感覺不動產政策比較分散,不易掌握.究其原因,主要是因為新老項目,一般計稅與簡易計稅,稅率與征收率,征收與預征,一般納稅人與小規模納稅人,以及差額和全額征收,自建、取得與自行開發,房地產企業與其他企業等,攪合在一起,頭緒比較雜亂.筆者從規定后面的內涵和實質原因出發,將36號文件中涉及到不動產的政策整理歸納出以下的規律,幫助納稅人更好地掌握相關政策.
建議首先掌握一個原則:可以抵扣進項的不能重復差額扣除.
一、"征稅"時全額或差額計算銷售額的規律
1、簡易計稅中銷售"取得"的不動產,差額(扣購置價)計銷售額
2、一般計稅,全額計算銷售額(房地產企業扣除土地出讓金除外)
這是對原營業稅精神延續,財稅[2003]16號規定,"單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權,以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額".對老項目選擇簡易計稅,不能抵扣購置進項稅,選擇差額扣除,可以較好的與老政策銜接.
一般計稅,可以抵扣購置進項稅,因此不能再重復執行差額計銷售額政策.
房地產企業一般計稅,無法抵扣支付給政府的土地出讓金,所以采取從從銷售額中扣除的辦法.
說明:房地產企業同樣可以適用上述政策,但是上述的"取得"與"自建",不包括房地產企業"自行開發".
我們來看該規律的應用:
營改增文件的解讀中,"老項目也可選擇一般計稅方法,按5%預征率差額預繳,按11%一般計稅方法差額申報".根據本文的規律,一般計稅方式需要全額計入銷售額,因此,這里的解讀可能需要商榷,同時,一般計稅可以抵扣購置的進項稅,從原理上來講,也不太可能差額申報.如果該解讀的說法成立,則是本文總結銷售額規律中唯一的例外.
說明:其他個人和個體戶另行規定,下同.
二、"預征"時全額與差額計銷售額的規律
銷售"取得"不動產——預征時差額(扣購置價)計銷售額
其他情況——預征時全額計銷售額
只要是銷售"取得"的不動產,不管是房地產企業還是其他企業,一般納稅人還是小規模納稅人,一般計稅還是簡易計稅,是老項目還是新項目,在預征時都按照差額計銷售額.注意房地產自行開發,不屬于此處的"取得".
其他情況,不管是一般計稅還是簡易計稅;房地產企業預收款形式銷售房地產;房地產企業銷售老項目,適用一般計稅方法等,只要不是銷售取得的不動產,預征時一定是全額計銷售額.
對比之前的營業稅,銷售取得的不動產,是在不動產所在地扣除購置價后按照5%計算營業稅;36號文,銷售取得的不動產,是在不動產所在地扣除購置價后按照 5%預征增值稅,對不動產所在地的稅源起到了平穩過渡的作用.自建也是同樣的道理,之前自建的就不能差額扣除,現在仍然不能差額扣除.
三、簡易計稅和一般計稅的規律
銷售老項目——可選擇簡易計稅
小規模納稅人——簡易計稅
個人銷售住房——簡易計稅
說明:
個體工商戶銷售住房,按照個人銷售住房的政策執行;
個體工商戶銷售非住房,應根據其一般納稅人和小規模納稅人身份選擇相應計稅方式;
其他個人銷售住房,按照2年征免或差額計稅;
其他個人銷售非住房,扣除購置原價后計銷售額;
四、房地產企業銷售不動產的政策規律
以下均是房地產企業銷售自行開發房地產:
1、房地產企業為一般納稅人:銷售老項目,可選擇簡易計稅,銷售新項目,一般計稅.只要是選擇一般計稅的,均可扣除政府土地出讓款;
2、房地產企業為小規模納稅人,簡易計稅;
3、房地產企業預收房款,在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅.
4、房地產企業為一般納稅人,銷售老項目,選擇一般計稅,全額按照3%在不動產所在地預繳稅款.
注意:根據36號文,房地產企業銷售自行開發房地產,只有上述3、4兩種情況需要預征,且根據本文總結規律,都是按照全額作為銷售額預征.
五、銷售不動產的納稅義務發生時間規律
新舊政策最大區別是在預收環節的規定.營業稅文件規定,納稅人銷售不動產,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天,而36號文取消了轉讓不動產在預收環節作為納稅義務發生時間的規定.但需要注意,房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目,在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅,以及其他一些預征的規定,納稅義務時間和預征是不同的概念.
六、銷售不動產納稅地點規律
1、顯著變化在于:不動產所在地納稅——機構所在地納稅.
營業稅文件規定,納稅人銷售不動產應當向不動產所在地的主管稅務機關申報納稅.36號文件規定,銷售不動產一般在機構所在地或居住地主管稅務機關申報納稅.其他個人銷售不動產,應向不動產所在地主管稅務機關申報納稅;非固定業戶應當向應稅行為發生地主管稅務機關申報納稅等.
還有其他一些在不動產所在地預征的情況,但預征與納稅地點是不同的概念,要注意區分.
2、銷售不動產預征地點的規律
房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目,在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅,預繳地點為機構所在地.
其他只要存在預征的銷售不動產情況,全部在不動產所在地預征.
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