營改增對建筑行業和企業影響幾何

發布日期：2015-05-08來源：本站編輯：宋珍珍

[摘要]營業稅改征增值稅是一項十分復雜的系統工程，涉及到國家、地方政府和企業三方的利益。在試點時，要充分考慮吸收建筑行業特別是大型建筑企業集團的意見，從制度上、配套措施上不斷完善建筑企業營業稅改征增值稅的前期準備工作。

　　文/戴國華

　　2011年11月16日，財政部、國家稅務總局發布《關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》(財稅〔2011〕110號)，其中關于改革試點的主要稅制安排部分表述為：明確建筑業適用增值稅一般計稅方法，發生應稅交易取得的全部收入按11%稅率征收增值稅。文件的出臺，終于將建筑行業由征收營業稅改征增值稅提上議事日程。營業稅改征增值稅對建筑行業將帶來怎樣影響，企業又將如何去應對，這是建筑企業特別是建筑集團企業急需研究的新課題。現筆者結合建筑企業實際，就營業稅改征增值稅對建筑行業的影響進行分析。

　　對建筑行業稅收管理的影響

　　一是納稅地點發生變化：改革后，建筑企業不再向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅，而是向機構所在地稅務機關申報納稅。二是扣繳業務人發生變化：現行建筑業工程實行總承包、分包方式的，以總承包為扣繳義務人，改革后，總承包和分包人都是增值納一般納稅人，不再執行總承包為扣繳義務人的規定。三是征稅范圍的變化：建筑行業是一個綜合性行業，上游行業如工程勘察、工程設計、科研院所、監理咨詢、設備租賃、砂石料供貨商和工程勞務等方面是否實行營業稅改征增值稅，關系到建筑企業能否取得抵扣的增值稅稅票，對建筑企業征稅范圍將帶來較大的影響。四是稅率的變化：建筑業不再以3%的營業稅稅率進行征收，而是改為新的11%稅率征收增值稅。另外，建筑企業在納稅申報、增值稅稅票取得、已繳納增值稅稅款抵扣、納稅期限、優惠政策等方面也將發生較大的變化。

　　對建筑行業財務狀況的影響

　　一是對資產總額帶來的變化：由于增值稅是價外稅，建筑企業購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機械設備等固定資產需要按取得的增值稅發票扣除進項稅額，企業中的資產總額將比改征前有一定幅度下降，引起資產負債率上升。二是對企業收入、利潤帶來的變化：實行營業稅改征增值稅后，由于受到一些流通環節部分購置貨物很難取得增值稅稅票和外協勞務成本及假發票等因素的影響，不能抵扣這部分增值稅進項稅額，出現企業多繳增值稅的現象，企業的實現利潤總額將有所下降。三是對企業現金流的影響：由于我國建筑行業不規范，工程款支付比例低，建設單位在每期驗工計價時，往往扣除10-20%質量保證金、暫留金、墊資款等，有的項目更低，這些暫扣款往往要到工程竣工決算后才能支付，但增值稅當期必須要繳，這樣必將導致企業經營性現金流量支出增加，加大企業資金緊張的局面。

　　對建筑行業總體稅負的影響

　　營業稅改征增值稅對企業的影響主要取決于于適用稅率水平、毛利率及營業成本中可抵扣項占比等因素，稅改后適用稅率低、毛利率較低、可抵扣項目占比較高的建筑企業受益較大。從2012年營業稅改征增值稅試點來看，由于增值稅相對營業稅稅率提高且抵扣不充分，上海市交通運輸業稅負均有不同程度的提高，但上海市制定了過渡性財政扶持的配套措施，對上海市交通運輸企業實行補貼，有望緩解交通運輸企業的稅收負擔。所以，建筑行業營業稅改征增值稅后，首先面臨的就是期初稅款抵扣問題，主要涉及到建筑企業期初庫存材料和機械設備等固定資產增值稅進項稅額抵扣問題。為了體現公平稅負和保證國家稅收征收改革政策的穩定性，推測建筑企業營業稅改征增值稅后，期初庫存材料和機械設備等固定資產增值稅進項稅額也應當可以分期抵扣。其次要考慮對建筑企業當期稅負的影響。為了直觀反映對企業稅負的影響，通過以下例子進行分析：如某建筑企業全年完成營業收入11000萬元，實際成本10000萬元，按《中國上市公司業績評價報告2011》中有關建筑行業上市公司價值分析來看，2010年在建筑業工程結算成本中，原材料約占55%，人工成本約占35%，其他費用占比不超過10%。按此比例計算，改革前，年應交營業稅330(11000×3%)萬元;改革后，在考慮當年沒有新增可以抵扣增值稅進項稅額的機械設備等固定資產的情況下，能夠抵扣施工項目進項稅額644[(5500+1000)÷(1+11%)×11%]萬元(按現行規定人工費不能抵扣進項稅額)，加上企業機構所在地還可以取得的能夠抵扣進項稅額50萬元(估計能夠取得的增值稅稅票總額為500多萬元)，年應交增值稅1210(11000×11%)萬元，這樣簡單對比征收增值稅比營業稅多交516(1210-644-50)萬元。但如果企業當年新購置了施工設備，其總額為1000萬元，則相應增加能夠抵扣的增值稅進項稅額99[1000÷(1+11%)×11%]萬元。因此，營業稅改征增值稅后，一方面有利于建筑企業提高機械設備裝備水平，改善企業財務狀況，優化資產結構，增強企業競爭能力;另一方面通過引進新的機械設備和流水線，減少作業人員，降低人工費支出，又反過來降低了企業的稅負。最后，約占35%比例的人工成本中，不全是本企業自身發生的人工費，其中還包含至少20%勞務分包成本，由于國家對勞務公司是否也實行由營業稅改征增值稅還沒有定論，如果不同步進行改革，這部分勞務分包成本對建筑企業增值稅稅負影響最大。

　　對建筑行業收入確認的影響

　　建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

　　一是以固定造價合同為基礎，實施營業稅改征增值稅對建筑業收入和毛利確認的影響。在沒有實行營業稅改征增值稅前，由于營業稅屬于價內稅，合同收入中包含營業稅;而實行營業稅改征增值稅后，增值稅是價外稅，合同收入中不包含增值稅。同時，合同預計總成本中由于與成本有關的原材料、燃料和租賃費等發生的增值稅進項稅額也不再是實際成本的組成部分，合同預計總成本將比改征前要少。此外，當期確認的合同費用只是剔除了增值稅進項稅額，而其他如人工成本等費用則不能剔除增值稅進項稅額;當期確認的合同收入中是按總價剔除了增值稅進項稅額，而當期確認的合同費用中只是部分剔除了增值稅進項稅額，所以，當期確認的合同收入和當期確認的合同毛利比改征前要少很多。

　　二是以成本加成合同為基礎，實施營業稅改征增值稅對建筑業收入確認的影響。成本加成合同是以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。營業稅改征增值稅后，是以合同總價(營業總收入)為基數扣除實際成本費用中能夠抵扣的增值稅進項稅額繳納營業稅，而實際成本費用中已不包含能夠按規定抵扣的增值稅進項稅額，實際成本費用比改征前要少。所以該成本的一定比例或定額費用也將隨之發生變化，可能實際營業總收入比改征前要多一些。

　　對建筑行業稅收籌劃的影響

　　依據《營業稅改征增值稅試點方案》的規定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。從長期來分析，依據目前營業稅一般在工程項目所在地繳納的慣例，改征后，為了不影響當地的稅源，推測增值稅將在工程項目所在地預征，在機構所在地允許抵扣的方法。這樣一來，企業將面臨更為復雜的稅收籌劃管理。一是企業所有能夠按規定抵扣的增值稅發票原件全部要匯總到企業機構所在地，由機構所在地在繳納增值稅時，進行進項稅額抵扣。對大型建筑企業而言，由于工程項目眾多、分布也比較廣，增值稅稅票收集也不是容易事。二是現在許多項目自行采購部分物資和小型設備并自行租賃機械等，基本上都是以企業設立的項目部或指揮部名義與供貨方或租賃方簽訂的合同，企業應當規范相關合同，所有對外交易合同要全部要以企業名稱對外進行簽訂，取得的增值稅發票名稱必須與企業全稱一致。同時，企業機構所在地要及時將所有在異地項目當期發生的增值稅稅票的原件收集齊全，在申報當期增值稅時一并提交稅務機關申請抵扣。三是對建設單位確認的當期企業驗工計價收入憑據與所在地稅務機關可能預征的增值稅，要及時匯總到企業機構所在地進行納稅申報和抵扣。四是由于增值稅納稅和管理較為復雜，營業額改征增值稅后，企業機構所在地需要設置專門的稅務崗位，增設相關人員，統一管理企業稅務籌劃。

　　對建筑行業投標工作的影響

　　一是營業稅改征增值稅后，將對投標企業帶來較大的變化，預計《全國統一建筑工程基礎定額與預算》部分內容將進行修訂，建設單位招標概預算編制也將發生重大變化，相應的設計概算和施工圖預算編制將執行新標準，對外發布的公開招標書的內容也將進行相應的調整。二是這種變化使建筑企業投標工作變得更為復雜化：投標書的編制中有關原材料、燃料等直接成本中是不包含增值稅進項稅額的，實際施工中，有多少成本費用能夠取得增值稅進項稅額，在編制標書中是很難預測準確的;同時，原按工程結算收入計算的營業稅不再收取，稅金編制中只能反映城市維護建設稅和教育費附加等;此外，編制的標書中投標總價中又包含增值稅，而增值稅又屬于價外稅，在投標中怎樣編制，還有待統一規范。三是由于要執行新的定額標準，企業施工預算也要重新進行編制，這樣才能適應投標工作的需要。四是企業投標中的隱蔽工程價格如何確定，暫定金中有多少能夠取得增值稅進項稅票，這些也將會給企業投標工作帶來較大的預測難度。

　　對建筑企業海外經營的影響

　　建筑企業在海外的工程收入，按現行稅收征管規范，在國內是不繳納營業稅的，只是按國內企業所得稅稅率比境外所得稅稅率高的部分在國內補繳企業所得稅。但實施營業稅改征增值稅后，在國內采購原材料等物資、加工和運輸取得的增值稅進項稅額能否抵扣，《營業稅改征增值稅試點方案》沒有明確。筆者認為，根據慣例，海外建筑項目由于受國家間稅收差別和稅制的影響，其收入已在國外繳納相關流轉稅，在國家支持建筑企業“走出去”的戰略下，不應在國內再繳納相關流轉稅。按對等的原則，對國內建筑企業為海外工程在國內采購原材料等物資、加工和運輸取得的增值稅進項稅額也不得從增值稅進項稅額中扣除，企業應單獨進行核算，直接列入海外工程項目成本中。

　　對企業集團經營管理的影響

　　目前建筑企業集團成員企業由于規模相對較小，競爭力不強，大部分都是由集團公司(母公司)統一對外投標，中標簽訂合同后再在成員企業內部進行分解，由成員企業負責施工，集團公司按施工進度向建設單位進行驗工計價，并由建設單位統一代扣代繳營業稅等其他稅費。成員企業根據完成的工作量向集團公司辦理驗工計價時，也按同比例將建設單位代扣代繳的稅金列轉給成員企業。但實行營業稅改增值稅后，將會發生重大變化。一是法人主體不相容性。集團公司與具有法人資格的成員企業，都必須獨立履行納稅義務，具有法人資格的成員企業應與集團公司簽訂分包合同，取得的收入應在成員企業機構所在地繳納增值稅，并將增值稅發票提供給集團公司，集團公司從建設單位取得的全部收入扣除包括成員企業已繳納的增值稅進項稅額后應在企業機構所在地繳納增值稅，建設單位和集團公司都不能再代扣代繳稅費。二是目前集團公司為了發揮規模優勢，由集團公司統一對外采購所有物資并直接向成員企業提供，物資成本按各單位領取情況，通過集團公司列轉給成員企業。營業稅改增值稅后，這一做法將要發生改變。由于集團公司統一集中采購的物資是由集團公司與供應商簽訂的合同，取得的增值稅發票的購買方名稱是集團公司，只能由集團公司繳納增值稅時，全部進行抵扣，而不能按向成員企業提供物資所繳納的增值稅，由成員企業負責抵扣。筆者認為，解決這一方法的途徑，可以由集團公司統一與供應商進行洽談，但簽訂合同時，由集團公司和成員企業分別與供貨商簽訂合同，各自取得的增值稅進項稅票，由各自分別進行抵扣。三是營業稅改增值稅后，如果實行建筑企業增值稅在工程項目所在地按一定比例就地預繳增值稅，對集團和成員企業影響很大：集團公司作為一級法人要預繳增值稅，參與建設的具有法人資格的成員企業也要預繳增值稅，對集團現金流管理產生巨大影響。四是針對營業稅改征增值稅以及《中華人民共和國企業所得稅法》取消集團合并繳納企業所得稅這一做法，筆者建議，集團要對既有的或新設立具有法人資格的成員企業重新進行戰略考慮，撤銷具有法人資格的成員企業，變更或新設立不具有法人資格的分公司，這將大大地減輕集團公司和成員企業納稅的工作量。

　　對建筑企業核心競爭力的影響

　　建筑業營業稅改征增值稅后，將對企業規模經營帶來較大的影響，對企業信用評級、融資授信也帶來較大的負面效應。如《財富中文網》發布2012年中國500強排行榜中，前三位分別是中國建筑股份有限公司(4位)、中國中鐵股份有限公司(6位)、中國鐵建股份有限公司(7)。《財富中文網》公布的中國500強是按營業收入進行排名，而這些公司2011年營業收入分別為4828.37億元、4607.20億元、4573.66億元，如按建筑業營業稅改增值稅后，扣除其中包含的11%的增值稅銷項稅額測算，三家公司的排名預計將分別下降到第5位、7位、8位。而《財富》發布的2012年世界500強中，前三位建筑企業分別是中國建筑工程總公司(100位)、中國鐵道建筑總公司(111)、中國中鐵股份有限公司(112位)，如按建筑業營業稅改增值稅后，扣除其中包含的11%的增值稅銷項稅額測算，由于營業收入總體差距較小，所以在世界500強中中國建筑行業排名下降將十分明顯。同時，代表核心能力的固定資產凈值也將下降11%，資產結構將發生重大變化。通過以上分析可以看出，建筑業營業稅改增值稅后短期內將對企業競爭力產生一定的影響，對長期影響還較難預測。

　　營業稅改征增值稅是一項十分復雜的系統工程，涉及到國家、地方政府和企業三方共同利益。國家在做試點工作時，要充分考慮吸收建筑行業特別是大型建筑企業集團的意見，從制度上、配套措施上不斷完善建筑企業營業稅改征增值稅前期準備工作。同時，對向建筑業提供服務的企業也要進行同步營業稅改征增值稅改革，才能保證政策順利實施。對建筑企業而言，這項改革由于涉及到企業方方面面的工作，需要企業領導、相關人員超前謀劃，全面考慮，積極應對，使營業稅改征增值稅能夠在建筑企業順利平穩過渡，將影響降低到最小的范圍內。

　　(作者單位：中鐵大橋局集團有限公司)

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