11種情形的個人所得支出不得稅前扣除

發(fā)布日期：2016-05-17來源：納稅服務網編輯：劉夢怡

[摘要]

　　企業(yè)個人所得支出，是指個人因任職或受雇于企業(yè)而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受雇有關的其他所得支出。 2015年以來，國家財政部、國家稅務總局連續(xù)發(fā)布了包括個人所得支出在內的企業(yè)所得稅稅前扣除政策，就納稅人和基層稅務機關反映的企業(yè)所得稅稅前扣除若干問題的處理，進行了明確和規(guī)范，擴大了一些個人所得支出允許稅前扣除的范圍，放寬了部分個人所得支出稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報實際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。同時，稅法還明確了相關個人所得支出不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的情形。筆者歸納梳理出個人所得支出十一種情形不得在企業(yè)所得稅稅前扣除稅政，供納稅人納稅申報稅事實操時參考和借鑒。

　　情形一：預提工資薪金在匯繳年度內未有實際支付

　　《關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》國家稅務總局公告2015年第34號 第二條明確：企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。考慮到很多企業(yè)12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發(fā)放，如果嚴格要求企業(yè)在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業(yè)每年都需要對此進行納稅調整，不僅增加了納稅人的稅法遵從成本，加大了稅收管理負擔，也不符合權責發(fā)生制原則。因此，企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度企業(yè)所得稅前扣除。

　　情形二：五險一金超過規(guī)定范圍和標準

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。五險一金實際繳納的超出規(guī)定范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。需要重點提示的是，企業(yè)為職工繳納的 “五險一金”，各地標準不一，存在差異。其判斷標準是，規(guī)定的范圍和標準以內的，據實扣除，超過標準的部分，不得稅前扣除，應做應納稅所得額的調增。

　　情形三：派發(fā)電子紅包不同時具備四個條件

　　企業(yè)派發(fā)的電子紅包屬于向個人贈送禮品，是隨機派發(fā)的，其目的在于業(yè)務宣傳和打廣告。同時，企業(yè)很可能將這筆支出作為業(yè)務宣傳費列支，從而影響企業(yè)所得稅的稅基。參照天津國稅局在《2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳相關問題執(zhí)行口徑》第二條要求：網絡電商平臺給顧客(個人)的促銷代金券支出稅前扣除的相關稅務問題，網絡電商平臺支付給顧客的促銷代金券支出，同時具備以下條件時可憑相關憑證在稅前扣除：1.網絡電商平臺的促銷活動的安排。2.消費者實際使用該優(yōu)惠券的消費記錄。3.網絡電商平臺實際支付優(yōu)惠金額的資金劃撥明細。4.涉及需要代扣代繳個人所得稅的，還應該有相關的證明資料。

　　情形四：職工福利費超過稅法規(guī)定限額

　　企業(yè)職工福利費是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費(年金)、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。由此可見，職工福利費支出超過工資、薪金總額14%的部分不得扣除。符合稅法規(guī)定的權責發(fā)生制原則，滿足合法性、真實性、相關性、合理性和確定性等稅前扣除要求，確實是企業(yè)全體職工福利性質的費用支出，可以作為職工福利費扣除。需要注意的是，職工福利費在稅法規(guī)定限額內稅前扣除，一是要有合規(guī)票據，二是企業(yè)報銷伙食費用要有標準，并且要符合常理。

　　情形五：尚無具體稅收政策的商業(yè)保險費

　　企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費不能稅前扣除。對于稅法沒有列舉的，屬于商業(yè)保險范疇的，比如大病醫(yī)療保險、團體意外傷害保險等，由于目前未有相應的具體稅收政策規(guī)定，均不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　情形六：非直接支付給員工的雇主責任保險費

　　雇主責任險雖非直接支付給員工，但是屬于為被保險人雇用的員工在受雇的過程中，從事與被保險人經營業(yè)務有關的工作而受意外，或與業(yè)務有關的國家規(guī)定的職業(yè)性疾病所致傷、致殘或死亡負責賠償的一種保險，因此該險種應屬于商業(yè)保險，不能在稅前扣除。

　　情形七：外企為境內員工支付的境外保險費

　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)直接為其在中國境內工作的雇員支付或負擔的各類境外商業(yè)人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構和商業(yè)保險機構支付的失業(yè)保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫(yī)療保險費等，不得在企業(yè)所得稅前扣除。但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

　　情形八：非強制性規(guī)定的人身保險費

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義有如下規(guī)定：此類保險費，其依據必須是法定的，即是國家企業(yè)法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應當為職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規(guī)所強制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發(fā)生的保險費支出是不準予稅前扣除的。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據的。投保險種需要滿足以下兩個條件：

　　●投保依據法定，即國家法律法規(guī)要求企業(yè)為職工投保。如《煤炭法》和《建筑法》規(guī)定：煤礦企業(yè)(建筑施工企業(yè))應當依法為職工參加工傷保險繳納工傷保險費。鼓勵企業(yè)為井下作業(yè)職工(從事危險作業(yè)的職工)辦理意外傷害保險，支付保險費，在國家稅務總局出臺進一步政策前，煤炭、建筑企業(yè)為職工購買的意外傷害保險考慮到行業(yè)特殊性應該仍可視為投保依據法定。但各省市區(qū)政策明確規(guī)定企業(yè)需為特殊工種職工辦理人身安全保險，是否視為投保依據法定尚不確定，最好與主管稅務機關事先進行確認。

　　●保險范圍、保險費率、投保對象等有明確法律法規(guī)依據。一般情況下，各省市區(qū)對于煤炭和建筑行業(yè)的特殊工種都規(guī)定有明確的保險費用、保險費率和投保對象等，只有按規(guī)定進行了特殊工種、特殊行業(yè)的保險，企業(yè)才能取得安全相關的證書而進行生產經營。

　　因此，在特殊工種范圍明確之前，建議企業(yè)在處理特殊工種職工人身安全保險費稅前扣除時，按照謹慎性原則進行處理，多與主管稅務機關溝通，否則會帶來不必要的稅務風險。

　　情形九：沒有代扣代繳個人所得稅的員工旅游費

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2004〕11號)規(guī)定：“對商品營銷活動中，企業(yè)和單位對營銷業(yè)績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業(yè)績獎勵(包括實物、有價證券等)，應根據所發(fā)生費用全額計入營銷人員應稅所得，依法征收個人所得稅，并由提供上述費用的企業(yè)和單位代扣代繳。其中，對企業(yè)雇員享受的此類獎勵，應與當期的工資薪金合并，按照”工資、薪金所得“項目征收個人所得稅;對其他人員享受的此類獎勵，應作為當期的勞務收入，按照”勞務報酬所得“項目征收個人所得稅。”公司應該按照“工資、薪金所得”項目對相關受獎勵人員代扣代繳個人所得稅。由此可見，企業(yè)在“管理費用”中列支的旅游費，按照“工資、薪金所得”項目代扣代繳了個人所得稅，可以作為工資、薪金在企業(yè)所得稅前扣除。由此可見，企業(yè)組織員工集體旅游的支出，一是與取得收入沒有直接關系;二是不符合稅法規(guī)定稅前扣除職工福利費的范圍。因此，沒有代扣代繳個人所得稅，不屬于合理的工資薪金支出，不能按照“工資、薪金所得”項目扣除。

　　情形十：預提的職工離職補償費

　　《關于華為集團內部人員調動離職補償稅前扣除問題的批復》稅總函〔2015〕299號明確：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)的規(guī)定，華為公司對離職補償事項的稅務處理不符合企業(yè)所得稅據實扣除原則，應該進行納稅調整。企業(yè)根據公司財務制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對當年度“預提費用”科目發(fā)生額進行納稅調整。按照稅前扣除確定性原則的要求，對于企業(yè)計提的離職補償不允許在稅前扣除，需要納稅調增。在企業(yè)所得稅方面，會計上在計提離職補償時，是按照預計負債的方式進行處理的，離職補償的確切金額尚未確定。而在企業(yè)所得稅的稅前扣除中，需要遵循確定性原則，即稅前扣除項目的金額是確定的，由于企業(yè)計提的離職補償不符合確定性原則的要求，因此稅收中不得扣除，需要納稅調增。

　　情形十一：追補確認期超過5年的個人所得支出

　　《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條規(guī)定：“根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。”因此，企業(yè)報銷以前年度員工相關個人所得支出，應在追補至個人所得支出發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

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